最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00067號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年4月22日高雄高等行政法院90年度訴字第2134號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：查中亞國際法律事務所（下稱中亞事務所）係被上訴人獨資經營，而被上訴人既主張係合夥，惟於辦理84年度綜合所得稅結算申報時，並未依執行業務所得查核辦法第五條規定，檢附載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項之聯合執業合約書；且財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）以約談及函查方式查證聘任商家結果，均表示有聘請該事務所為法律顧問及支付顧問費，受查商家亦提出付款紀錄、以該事務所名義出具之顧問證書及以被上訴人名義出具之收費收據供參，又部分聘任商家支付顧問費之支票係存入被上訴人於彰化市第十信用合作社00-000000及00-00000號活期存款帳戶內，而被上訴人於中區國稅局備詢之談話紀錄中亦自承中亞事務所為其獨資經營，並為該所之負責人，另依所得稅法第14條第1項第2類規定，該事務所欲依實際支出核定所得額，至少應設置日記帳一種，然該事務所並未依法設置帳簿記帳，上訴人依所得稅法第83條規定，按查得收入扣除財政部頒定之費用標準核定所得額歸課被上訴人，並無不合。原審以被上訴人所提之備忘錄，堪予採信，而認為中亞事務所為合夥經營型態，顯有違證據法則；蓋被上訴人為執業律師，應知獨資與合夥之不同，豈會在無法詳細說明複雜情形下誤稱獨資經營，且其於原查及復查階段均未提及有備忘錄乙事，而至訴願時方提出備忘錄及淨利明細表二紙，顯有違一般經驗法則。再者，被上訴人於中區國稅局所製作之談話紀錄，係經其在自由意識下親閱無訛後始簽名，原審在未經調查下，遂認此談話紀錄係不實供述，不無率斷；又民事訴訟採當事人進行主義，於被上訴人與施振盛及黃振富兩造對備忘錄之真實性不爭執下，臺灣彰化地方法院民事判決並未查證該備忘錄之真實性，而僅以備忘錄之文字記載及依當事人自認而認定合夥關係存在，然證人施振盛於中區國稅局調查及該院作證時，均稱渠等與中亞事務所為僱傭關係，且依該判決所載被上訴人起訴內容，被上訴人亦自述係「委聘」施君等二人，無疑已自承與施君等二人為僱傭關係，中亞事務所為被上訴人獨資經營，而非合夥經營，是該民事判決之理由基礎已不存在，又被上訴人未依規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，即未符合稅法上必須遵守之成立要件，被上訴人所舉渠等合夥經營中亞事務所之民事判決結果，僅得約束被上訴人及該判決相對人，上訴人並非該民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束，是原審未調查相關之帳載、鑑定備忘錄於何時製作、淨利明細表簽立之時點及合夥人有無分配盈餘之資金流程以佐證合夥事實，僅憑被上訴人提示之備忘錄紀載及臺灣彰化地方法院與臺灣高等法院臺中分院民事判決遽認合夥經營無訛，難謂無以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定之判斷，顯違法理。另查中亞事務所並無稅籍登記，該事務所於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為乙○○律師事務所，又中亞事務所客戶開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所得人姓名均為乙○○律師事務所，並由乙○○律師事務所合併申報執行業務收入，而該事務所員工所領薪資亦由乙○○律師事務所申報薪資費用，與被上訴人民國（下同）88年8月20日及施振盛同年月13日於中區國稅局之談話紀錄相符，益足證明中亞事務所為乙○○律師事務所之分所，該事務所為被上訴人所獨資經營甚明。綜上由被上訴人及施振盛於中區國稅局之談話紀錄及被上訴人民事訴訟起訴書內容均足證明中亞事務所係被上訴人獨資經營，原判決僅憑被上訴人提示之備忘錄遽認為該事務所為合夥經營，而未就相關證據查證，顯有違職權調查，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人以：其掛名為所長，84年度聽任經理施振盛機算分配，其僅分得新臺幣（下同）441,187元5角，有盈餘分配表影本為證。其與施振盛及黃振富間為合夥關係，故均有分配盈餘，有87年1月份資產負債表影本可證，絕非被上訴人獨資經營，本件實際執行中亞事務所之經理施振盛，應負擔本件漏稅之責。民事法院認定被上訴人與施振盛等為合夥經營之事實關係。本件上訴為無理由，請求駁回上訴等語，資為抗辯。
參、原判決以：查本件被上訴人84度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查得其經營位於彰化市○○路○○○號15樓之5「中亞事務所」，本年度受聘為當地商家及個人為法律顧問，並收取法律顧問費，乃核定該事務所本年度收入總額為新臺幣（下同）8,746,000元，減除必要費用百分之30後，核定該事務所之全年所得為6,134,800元，上訴人初查乃據上述通報資料歸課被上訴人84年度執行業務所得6,134,800元，除核定被上訴人漏報上開執行業務所得外，另查得被上訴人漏報利息等所得14,913元，共計6,149,713元，違反行為時所得稅法第71條之規定，乃核定補徵漏稅額2,306,837元，並依同法第110條第1項規定，就被上訴人所漏稅額5,594元處0.2倍及2,301,243元處0.5倍之罰鍰，共計1,151,700元，固非無見。惟按，稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之，民法第667條第1、2項分別定有明文。故合夥之目的在於經營共同事業，而合夥人之出資非限於金錢或財產權出資，以勞務出資亦可。經查，本件位於彰化市之「中亞事務所」於82年3月17日設立時，被上訴人與訴外人施振盛及黃振富等三人曾簽立備忘錄乙份，觀諸該備忘錄內容，其既已載明「雙方開立」中亞事務所，且乙方（施振盛、黃振富）依備忘錄所載，不僅單純領受薪資，且得分配事務所之盈餘，則被上訴人與乙方於82年間，既約定由被上訴人提供硬體設備，乙方提供勞力（即擔任經理，負責行政管理），互約出資共同經營中亞事務所為共同事業，並約定利益分配之成數，如毛利未超過40萬元，被上訴人與乙方各百分之50，倘毛利超過40萬元，乙方分派百分之60，被上訴人分派百分之40，應認被上訴人與施振盛及黃振富等三人就82年間成立之中亞事務所，其訂立之契約具有合夥之性質。參諸臺灣彰化地方法院90年度訴字第256號民事判決暨臺灣高等法院臺中分院91年度上字第233號民事判決意旨，亦為相同之認定，確認被上訴人與施振盛及黃振富間就本件中亞事務所之合夥關係存在，此並有上開民事判決各乙份附於原審卷足按。上訴人徒以被上訴人於88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄，自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等不實供述，據以認定彰化中亞事務所為被上訴人所獨資經營，尚嫌速斷。另按行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法第3條規定意旨，納稅義務人應繳納綜合所得稅者，應以其實質所得為限，始符合前述各該法律之立法目的，及司法院釋字第420號、第500號解釋之意旨。本件中亞事務所既如前述為被上訴人與施振盛及黃振富等三人所合夥經營，其因執行業務所得之盈餘亦應按一定之比例加以分配，則參諸上述說明，應列入被上訴人執行業務所得課徵綜合所得稅者，應以被上訴人依前述合夥契約受分配之所得為限。況查，經向彰化市第十信用合作社調得之彰化中亞事務所「薪津轉帳支出彙總表」，經被上訴人就所調得之資料詳細整理出84年度有5,517,273元，該帳卡資料俱在，是否仍均不得認列該薪津支出，亦非無疑。是以上訴人核定被上訴人84年度漏報執行業務所得6,134,800元，並補徵所漏稅額，揆諸首揭規定，自有未合。另本件中亞事務所既係由被上訴人與施振盛及黃振富等三人合夥經營，其因執行業務所得之盈餘，本應按一定之比例分配予各合夥人，而上訴人卻認定中亞事務所係由被上訴人所獨資經營，並核定被上訴人84年度漏報執行業務所得6,134,800元，於法有違。從而，上訴人作為處罰被上訴人基礎之漏稅額既有違誤，則上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，就被上訴人所漏稅額5,594元處0.2倍及2,301,243元處0.5倍之罰鍰，共計1,151,700元處分，亦有違誤，爰將原處分（復查決定）及訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適法之決定。
肆、本院查：按行政訴訟法第123條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。原判決認定「中亞事務所」係上訴人與訴外人施振盛及黃振富等三人合夥，所憑證據為該三人簽立之備忘錄中有「雙方開立」及約定利益分配成數之記載。惟因僱傭或委任關係而提供勞務者，其薪資或報酬亦得以其勞務成果計付，且該備忘錄中亦有「乙方（即施振盛、黃振富）以經理任職」「薪資比照中亞台中所」「乙方如帳目不清，願接受甲方撤職處分」等非合夥關係之文字，是該備忘錄真意尚難僅憑上開「雙方開立」及約定利益分配成數等文字記載即認定為合夥。次查，上訴人主張被上訴人於88年8月20日在中區國稅局之談話筆錄，自承獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等情，被上訴人係執業律師，當能區分合夥與獨資之差異，明白其與施振盛等人之關係。又臺灣彰化地方法院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件被上訴人起訴主張82年間3月其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化中亞事務所經理，有該事件民事判決影本附於原審卷可按。而臺灣高等法院臺中分院91年度上字第233號請求履行契約等事件，施振盛、黃振富抗辯主張依備忘錄所載，彼等二人僅係擔任經理職務，並受領底薪、業績獎金及紅利獎金，並不負責事務所之虧損金額，與合夥本質有異等語（見附於原審卷之該事件民事判決影本）。且被上訴人在原審91年10月1日準備程序中稱：因在行政救濟程序中，根據備忘錄所載，研究出確屬合夥關係等語（該準備程序筆錄）。再者，上訴人主張中亞事務於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為乙○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為乙○○律師事務所，由乙○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資亦由乙○○律師事務所申報薪資費用等語。則誠難遽爾認被上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥成立彰化中亞事務所。況被上訴人既主張為合夥，於辦理所得稅結算申報時，未依查核辦法第5條第1項規定，檢附各執行業者之姓名等資料及聯合執業合約書，以供稅捐稽徵機關向合夥人課徵。復查時亦未主張合夥，待至訴願（89年12月30日）時，始提出備忘錄主張合夥，此時縱確屬合夥，亦已逾課時效，難再向所稱合夥人課徵，上訴人所為不符規定，且與常情有悖。被上訴人否認該備忘錄之真實，原判決採信該備忘錄，未據說明採認之理由，亦有理由不備之違法。至另案民事判決認定為合夥關係，微論民事法院認定之事實，無拘束行政法院之效力，且該判決亦僅依備忘錄之記載為之，未審及前述各爭點，自難採為判決依據。上訴人主張原判決未調相關帳載備鑑定備忘錄於何時製作、淨利明細表簽立之時點及合夥人有無分配盈餘之資金流程等，僅憑被上訴人所提備忘錄及民事判決，遽認合夥經營，難謂無以單純論理為臆測之根據，有違行政訴訟法第133條規定，尚非全無理由，應由本院將原判決廢棄。因本件事實尚待調查釐清，爰發回原審法院詳查，另為適法裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 黃 璽 君法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 陳 盛 信