最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00672號上 訴 人 甲○○○
戊○○己○○乙○○丁○○丙○○辛○○○
共同送達代收人 壬○○市○○○路○○○號11樓之5被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺北高等行政法院91年度訴字第3459號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以被繼承人林阿仁於民國87年2月7日無償為其子己○○償還第一銀行貸款本息新台幣（以下同）50,048,219元，認屬林阿仁對己○○之贈與，乃核定贈與總額53,199,217元（含當年度前次核定3,150,998元），贈與淨額51,198,844元，贈與稅額17,657,385元。惟本件贈與人林阿仁於申請復查後之90年5月13日死亡，被上訴人僅對於其繼承人甲○○○、戊○○、己○○、乙○○等四人通知續行復查，並為復查決定；惟查，林阿仁之繼承人尚有丁○○、丙○○、辛○○○三人，顯被上訴人漏未對丁○○、丙○○、辛○○○三人為復查決定，其僅以部分繼承人為復查決定，應非合法。訴願決定仍未糾正即難謂為無疏失。又系爭50,048,219元資金，係被繼承人林阿仁借予己○○週轉，己○○已於88年4月6日返還50,000,000元，縱有贈與，僅其差額48,219元。又被上訴人係於88年6月30日函被繼承人限期提供上開借貸非屬贈與之資料，則本件能證明被繼承人實際知悉被上訴人調查之日期應係88年6月30日，此函始為調查基準日。被上訴人以系爭借貸資金50,000,000元返還日期係在其於87年8月17日以北區國稅二第00000000號函皇普公司調查基準日之後，而未予採信，然被上訴人函請該公司提供86年10月27日向林阿仁買入臺北市○○段○○段197之2地號等四筆土地支付110,061,000元價金之情形，僅係蒐集資料而已，尚無從查覺有無涉及贈與之事實，即不符稅法所稱稅捐機關已開始調查之定義，自不得作為調查基準日。是以，己○○於88年4月6日以轉帳償還借款，係前開88年6月30日發函日之前，依財政部67台財稅第35419號函釋，應免徵贈與稅。請撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查有關調查基準日之認定原則，依財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函釋規定，應以最先作為之日為調查基準日，被上訴人以87年8月17日北區國稅二第00000000號函請皇普公司提供承購土地之明細、買賣契約、付款明細、憑證等相關資料，即已開始進行調查，嗣後依皇普公司提供資料研判，已查覺其售地所得之鉅額資金涉及贈與情事，故本局於87年12月11日以北區國稅二第00000000號函請玉山商業銀行信義分行查明皇普公司開立予林阿仁之購地付款支票是由何金融機構何帳戶兌領，並請其影印相關資料憑核，即已開始調查售地資金之流向，亦足堪採認為本案之開始調查基準日，是己○○於88年4月6日始返還50,000,000元予林阿仁，仍係於調查基準日之後。是被上訴人就林阿仁於87年2月7日提領50,048,219元，為其子己○○清償同銀行之貸款本息，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，以贈與論課徵贈與稅，自無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）程序部分：查本件在核課時被繼承人林阿仁尚未死亡，而係於90年5月13日復查期間死亡，林阿仁之繼承人又未申報遺產稅，其繼承人狀況，被上訴人自無從得知，嗣被上訴人查得繼承人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○等4人，遂向4人為通知，並以該4人作成復查決定；甲○○○不服該復查決定，提起訴願經駁回；復由該4人向本院提起行政訴訟，經本院查明尚有辛○○○、丁○○及丙○○為林阿仁之繼承人，爰由本院曉諭上訴人另行追加辛○○○、丁○○及丙○○3人為原告。本件因繼承遺產所產生關於被繼承人生前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，其贈與稅案件於復查階段，其全體繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則復查決定僅以部分繼承人為當事人，係因上訴人等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被上訴人，況於本院審理中，已列全體繼承人為原告；從而，上訴人主張被上訴人漏未對丁○○、丙○○、辛○○○3人為復查決定，其僅以部分繼承人為復查決定，應非合法等語，自不足採。（二）實體部分：被繼承人林阿仁於86年10月27日出售所有坐落台北市○○段○○段197─2、217、218、219─19地號等四筆土地，其償金110,610,000元；於87年二月初將支票陸續兌領存入第一銀行五股分行活儲帳戶後，於87年2月7日提領50,048,219元，為其子己○○償還同行之貸款本息，有不動產買賣契約書、支票、第一銀行林阿仁第00000000000號活期儲蓄存款取款憑條及同銀行放款收回傳票各乙紙等交易憑單影本在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。次按「各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，作業步驟及基準日之認定原則：一、．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．」為財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所明文釋示。該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行稅捐稽徵法第48條之1之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意所為之釋示，與上開法條之立法意旨相符，本院自得予以援用。是以有關調查基準日之認定原則，依上開財政部函釋規定，應以最先作為之日為調查基準日。查本件被上訴人以87年8月17日北區國稅二第00000000號函請皇普公司提供承購土地之明細、買賣契約、付款明細、憑證等相關資料，有該函附原處分卷可按；嗣被上訴人依皇普公司所提供資料，發覺其售地所得之鉅額資金涉及贈與情事，乃於87年12月11日以北區國稅二第00000000號函請玉山商業銀行信義分行查明皇普公司開立予林阿仁之購地付款支票是由何金融機構何帳戶兌領，並請其影印相關資料憑核，亦有該函在卷可考；是以被上訴人於87年8月7日即已開始調查被繼承人林阿仁售地資金之流向，揆諸上開財政部函釋意旨，87年8月7日為本案之開始調查基準日；從而上訴人以被上訴人係於88年6月30日以北區國稅二第00000000號函被繼承人限期提供上開借貸非屬贈與之資料，本件能證明被繼承人實際知悉被上訴人調查之日期應係88年6月30日，主張此函始為調查基準日等語，容有誤解，尚不足採。又依財政部68年4月14日臺財稅第32338號函釋意旨謂：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，．．．」，查本件己○○於88年4月6日始返還50,000,000元予林阿仁，係於調查基準日之後，已如上述；從而被上訴人認被繼承人林阿仁於87年2月7日提領50,048,219元，為其子己○○清償同銀行之貸款本息，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，以贈與論課徵贈與稅，依法並無不合。並敘明兩造其餘攻擊或防禦方法，與原判決結果無涉，毋庸一一論列，駁回上訴人之訴。按納稅義務人於申請復查後死亡，其復查程序在全體繼承人續行復查程序前，是否當然停止，法律並未明定。惟復查決定既應對全體繼承人合一確定，原則上固應由繼承人全體續行復查程序方是。惟如繼承人並未全體續行，而僅由其中一人或數人續行復查，且可認該續行復查之人有為所有必須合一確定之人行復查之意，應可認全體繼承人均已續行復查程序，而不以個人親自踐行復查程序為必要。系爭贈與稅原納稅義務人林阿仁於89年6月15日申請復查後，於90年5月13日死亡，被上訴人雖僅通知繼承人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○等4人續行，並對該四人作成復查決定。惟僅甲○○○一人不服提起訴願，訴願決定以甲○○○為訴願人從實體上駁回。由上情可認甲○○○有為所有必須合一確定之人行復查及提起訴願之意。且在原審起訴時原僅有甲○○○、戊○○、己○○及乙○○等4人為原告，經原審曉諭後復追加辛○○○、丁○○及丙○○3人，即全體繼承人均列名原告，其當事人並無不適格之處。本件事實上已有人踐行復查及訴願前置程序，則已達成訴願前置程序之行政自我審查及減輕法院負擔之功能，應認其復查及訴願程序之瑕疵業已補正。上訴人以被上訴人未合法通知全體繼承人而僅通知繼承人之一人即甲○○○續行復查程序，程序未合；其復查決定僅列甲○○○、戊○○、己○○及乙○○等4人為當事人，訴願決定復未予糾正，原審據為判決依據，適用法規不當云云，尚無足採。至其主張本件贈與案件「調查基準日」應以納稅人知悉國稅局開始調查日期為準，本件能證明上訴人實際知悉被上訴人調查之日期，應係被上訴人88年6月30日以北區國稅二字第88031546號文函告被繼承人限期提供非屬贈與之資料，此函始為調查基準日，及己○○已於88年4月6日轉帳償還50,000,000元，已無受益情事，何來贈與等節，此部分係對於原審取捨證據，認定事實之職權行使為爭執，且原判決對於本件應屬遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與，業已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，上訴人主張原判決不備理由，尚非可採。其請求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 19 日
書記官 阮 桂 芬