最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00069號上 訴 人 金大昌鐵工廠股份有限公司代 表 人 甲 ○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年7月30日臺中高等行政法院92年度訴字第347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人於民國（下同）88年5、6月間銷售貨物予富台工程股份有限公司（下稱富台公司），並依法開立統一發票VF00000000-0號二張在案，銷項稅額新臺幣（下同）784,000元。因會計人員在同本統一發票，隔幾張空白才書寫且係在該本最後，才會漏未將前項最後2張已開立統一發票之銷項稅額計載入統一發票明細表申報，採購人員又未及時將部分進項發票送至會計人員，因此營業稅稅額申報書同時未計入該銷項稅額及進項稅額。案經臺中市稅捐稽徵處對上訴人電腦媒體申報自動勾稽後，於88年10月25日（調查基準日）發函調查查獲。惟上訴人於申報88年5-6月營業人進銷項憑證時，截至發函調查日同時亦漏申報已取得合法進項憑證（統一發票）之進項稅額（已提供予上訴人），是被上訴人應將上訴人同時截至發函調查日漏申報之進項稅額，先行扣抵同時漏申報之銷項稅額後，不足數始為漏稅額。次按行政程序法第9條、第36條、第166條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，準此，稽徵機關調查課稅事實應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。查被上訴人以財政部89年10月19日臺財稅第0000000000號函釋為由，認定上訴人為「漏稅額」並處罰2倍罰鍰。被上訴人不問營業人是否已依法取得進項憑證，只考量其有無申報，作為「漏稅額」計算准否扣抵之依據，並予處罰，已違反上開法令意旨。且財政部所為之該解釋顯然已悖離應以應納稅額為漏稅額計算基礎之法律條文明確規定，詳營業稅法施行細則第52條第2項第1款「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額．．．。」及營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。該解釋更與財政部於75年至86年間，對於事前取得憑證准予事後扣抵或退還之解釋相衝突：如75年8月28日臺財稅第0000000號函的「開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還」，80年2月12日臺財稅第00000000號函的「公司在未登記核准前之進項稅額可在辦妥登記後核實退還」與84年11月15日臺財稅第000000000號函的「外國分公司未經核准登記前的進項稅額得核實退還」，86年6月24日臺財稅第000000000號函的「非以營利為目的基金會或其他人民團體等，於經主管稽徵機關輔導辦理營業登記後，其辦理營業登記前所應補繳之營業稅，如屬未經檢舉之案件，於計算補徵營業稅額時，其所取具之合法進項憑證應准予依法核實申報扣抵銷項稅額。」。因此，被上訴人以「逃漏營業稅之銷項稅額，與進項稅額無涉」為理由，已逾越立法本旨之範圍，顯有判決違背上開法令之違法。再查上訴人漏申報前述購進貨物或勞務取得合法進項憑證之進項稅額係合上開規定，可扣抵銷項稅額，為兩造不爭之事實。又按營業稅法施行細則第29條規定係方便徵納雙方作為，「得」延至次期申報扣抵，要非禁止營業人不得更正當期申報扣抵銷項稅額。被上訴人以「因原告漏報當期之進項稅額，得延至次期申報扣抵，自不得扣抵本期漏報之銷項稅額」為理由，顯有判決違背上開法令之違法。另按財政部依職權頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，將各種稅法違章情形依其情節輕重分門別類，分別適用不同裁量金額或倍數。其雖非法律或法規性命令，既屬被上訴人之上級機關財政部所制訂之裁量基準性質之行政規則，被上訴人即有遵守及參照之義務，否則其裁量便有違法之原因。本案就總體而言，實質上並無造成國庫短收營業稅款之損失，卻被處罰2倍罰鍰，相較於「重複申報銷貨退回或折讓者」或「重複申報進項稅額」等之行為，實已造成國庫短收營業稅款之損失，皆僅按所漏稅額處1倍罰鍰，兩相比較，本案情節顯然較為輕微，顯然被上訴人論罰輕重倒置。再者，採用媒體申報之方式因具有自動勾稽之功能，任何發票登錄錯誤或遺漏並不會發生稅捐漏徵之風險，上開登錄錯誤或遺漏只會發生稅捐機關須另行清查之麻煩，所應處罰者應係類似營業稅法第45條至第47條以行為個數計算之行為罰，而非以漏稅額為計算基礎之漏稅罰。因此參照臺北高等行政法院91年訴字第1454號判決，該案同樣係媒體申報登錄疏失，多報進項稅額已造成國庫短收營業稅之損失，惟其係撤銷訴願決定及原處分。反觀本案就總體而言，實質上並無造成國庫短收營業稅之損失。故本案之情節顯較該案輕微許多，原處分機關未適用該案之見解依稅捐稽徵法第48條之2第1項予以減輕或免除上訴人處罰，顯違裁量之比例原則，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於88年5至6月份銷售貨物予富臺公司，開立字軌號碼：VF00000000、VF00000000統一發票二紙，銷售金額共15,680,000元，營業稅額784,000元，惟漏未於次期開始十五日內合併申報銷售額及繳納應納營業稅，有財政部財稅資料中心產出之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」及上訴人88年11月24日書立之承諾書等附原處分卷可證，此亦為上訴人所不爭。次按財政部87年4月10日臺財稅第000000000號函及89年10月19日臺財稅第000000000號函釋意旨，本件上訴人為營業人，其未將系爭二張銷項發票按期申報，業已漏報當期銷售額，而逃漏營業稅之銷項稅額，與進項稅額無涉，是上訴人稱其當期亦漏未申報已取得合法進項憑證，被上訴人依營業稅法第15條及19條之規定應將上訴人同時截至發函調查日漏申報之進項稅額，先行扣抵同時漏申報之銷項稅額後，不足數始為本件漏稅額等語，因上訴人漏報當期之進項稅額，得延至次期申報扣抵，自不得扣抵本期漏報之銷項稅額，是上訴人此部分主張，自屬無據。至被上訴人以本件上訴人違章情節，並無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止之情形，而未適用該表使用須知第四點之規定，並無不合，亦無違反上訴人所指稱之行政程序法第9條、第36條及第166條之情事。再上訴人所引之臺北高等行政法院91年度訴字第396號及89年度訴字第3393號判決，分屬為「證券交易稅代徵人據實申報成交價格，僅適用稅率錯誤，依證券交易稅條例第九條第一項之規定處十五倍罰鍰。」、「以關係企業進項憑證誤抵銷項稅額依虛報進項稅額處罰」之情形，與本件並非相同，不得以資比附援引，此難為本件上訴人有利之證明，併予敍明。綜上所陳，原處分（復查決定）以上訴人本期漏報營業稅784,000元，扣除當期留抵稅額之最低金額23,810元，所漏稅額為760,190元，按所漏稅額處二倍之罰鍰計1,520,3000元（計至百元止，原判決誤植為15,680,000元），尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（1）、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情事之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．三、短報或漏報銷售額者。」，分別為行為時營業稅法（該法於90年7月9日名稱修正為加值型及非加值型營業稅法）第35條第1項及第51條第3款所明定。
本件上訴人於88年5至6月份銷售貨物予富台公司開立字軌號碼：VF00000000、VF00000000統一發票二紙，金額共15,680,000元，營業稅額784,000元，涉嫌漏未於次期開始15日內合併申報銷售額及繳納應納營業稅，案經被上訴人所屬大智分處於88年10月25日查獲，移由被上訴人審理違章成立，以上訴人所漏營業稅784,000元於查獲後已自行補繳，乃按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,568,000元（原判決誤植為15,680,000元）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經財政部90年2月26日台財訴字第0900000762號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣被上訴人90年4月19日中市稅法字第7756號重核復查決定，准予變更罰鍰為1,520,300元。上訴人仍不服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違規漏稅事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項已詳為論斷。（2）、按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其使用須知：「1、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。2、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。3、前項以外之應處罰鍰案件其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。4、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敍明其加重或減輕之理由。5、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」，再由該表所示係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。本件原處分（即復查決定）罰鍰部分按有銷貨時已依法開立發票，為於申報當其銷售額時有漏報情事，而於查獲後已自行補繳，處2 倍罰鍰1,520,300元，並無違誤。而上訴人之違規情形在事物的本質上並無具體的特殊情形，得據以減輕裁罰之正當理由，誠難謂原處分（即復查決定）未斟酌本件具體個案情形而裁罰。則原判決認原處分（即復查決定）及訴願決定，並無不合，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（3）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 黃 璽 君法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 陳 盛 信