最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00708號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月16日高雄高等行政法院92年度訴更字第72號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東兼監察人，中硝公司於85年9月出售土地，同年10月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於86年1月6日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資，同年8月6日辦理第2次減資，亦以現金收回分配股票。上訴人86年度因之自該公司取得4,930,420元，惟未列報該筆所得。嗣中硝公司所在地之稅捐稽徵機關財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），以該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報。中硝公司遂於88年6月17日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，上訴人於同日就該取得款項併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被上訴人所轄之新化稽徵所補辦綜合所得稅申報。嗣被上訴人核定上訴人漏報營利及其他所得額合計4,938,471元，逃漏稅額合計1,974,568元，乃依行為時所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額2,400元（其他所得漏稅部分）0.2倍及1,972,168元（取自中硝公司之所得漏稅部分）0.5倍罰鍰計986,500元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟，為高雄高等行政法院以91年度訴字第186號判決將訴願決定及原處分撤銷。被上訴人提起上訴，由本院以92年度判字第1317號判決將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院更為審判結果，以92年度訴更字第72號判決將上訴人原審之訴駁回。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年函）釋明，惟查：⒈所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年函）規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」⒉本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入依公司法相關規定轉列資本公積並轉增資而配發予上訴人之股票，即屬上開財政部81年函所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被上訴人所不爭，是依該函釋，自免予計入當年度所得課徵所得稅，被上訴人竟認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯誤將減資收回股票作為之課稅規範，並視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，與法律解釋邏輯相違背。⒊另本件縱應課稅，亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度即87年度，然被上訴人認定本件所得課稅時點係於中硝公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時，復又認屬解散清算分配剩餘財產，顯有矛盾。⒋又依財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函（下稱財政部90年函）說明得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬「股票轉讓性質」無誤，是縱被上訴人認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係上訴人以其持有之股票換取價金（現金）之作為，為有對價關係，與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，被上訴人未見及此，顯有誤解。⒌另依財政部83年台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函）規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因與計算範疇之構成要件之一，上開函釋既仍為現時有效之法令，自應不得排除適用。是上訴人取得該公司辦理減資以現金收回系爭資本公積轉增資股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，既無課稅進而處罰問題。⒍又參財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類有關營利所得課稅規定及其修正理由說明可知，資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議。被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，所為裁罰處分有違租稅法律主義。㈡縱令財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函）已經財政部明定停止適用，惟依司法院釋字第525號解釋意旨，本件應受信賴利益之保護，上訴人自得適用行為時有效之財政部69年函，無須納入所得繳納所得稅，自無短漏報之處罰問題。或因信賴該財政部69年函而無過失，至有無參與股東會決議或是否知悉系爭增、減資情事，要與應否受罰無涉，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。㈢又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。所謂進行調查之案件其調查基準日之認定標準，關於綜合所得稅部分，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函（下稱財政部82年函）規定「．．．綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日〔發文日〕為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日為調查基準日，觀之財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函自明。本件係因士林稽徵所於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在88年7月10日通報被上訴人，而被上訴人亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件上訴人補報補繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被上訴人否准適用此一規定免罰，顯有未合。為此求為判決將原處分及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免，扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為上揭財政部82年函所明釋。㈡本件中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元，同年10月30日利用資本公積辦理轉增資164,052,000元；於86年1月6日辦理減資187,372,080元並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，同年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，亦以現金收回分配股票；嗣於87年3月25日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於86年間利用兩次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉兩次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，上開迂迴行為，形式上及實質上核與財政部69年函內容不符，不應適用；況上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得，非上訴人所稱屬股票轉讓性質。
㈢又上訴人為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事；且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其對中硝公司先後兩次在極短期間內增資後再減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知。上訴人漏報該等所得，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。且財政部69年及83年函，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為釋示，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自與本件情形不同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。㈣關於調查基準日部分，經查士林稽徵所係於88年5月19日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，且士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，僅因該所對上訴人無管轄權，乃將漏報事實通知被上訴人，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日，上訴人於同年6月17日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定未合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。㈡上訴人所引上揭財政部83年函，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。再上訴人援引之財政部81年函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。㈢且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日以台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函），其性質應屬營利所得，故財政部69年函顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此函復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年函及84年函可知，關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年函認公司辦理減資以現金收回者係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，依財政部84年函則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此兩號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述兩函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年函認屬營利所得應課徵所得稅之結果，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。㈣由於中硝公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此行為非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，況財政部69年函因係重大明顯違反上位規範，故上訴人縱有信賴該函之情，其信賴即不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。㈤又查上訴人身為中硝公司股東，並兼任監察人，對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務。且依被上訴人所提卷附中硝公司董事會決議錄、股東會決議錄及簽名簿，上訴人確全程參與相關會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，為上訴人所知悉並參與決策，上訴人自難辭其參與中硝公司租稅迴避安排之責；且本件原罰鍰處分經核亦無裁量違法或濫用情事，，於法即無違誤等由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、上訴意旨仍執陳詞以原判決認定中硝公司減資收回股票非屬轉讓證券性質，應屬分配營利所得為適用法規不當；縱如原判決所稱系爭取得現金款項仍應課稅，惟上訴人因信賴連被上訴人亦堅稱無違法之虞之財政部69年函，並無故意或過失，且在被查獲前已自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，不應受罰，聲明廢棄改判。惟查：㈠股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，均應計入當年度所得課徵所得稅。財政部69年函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。上訴人主張原判決有適用法規不當之違背法令云云，尚非可採。㈡公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第五二五號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。本件上訴人實際上並未提出任何金錢增資，卻能以增資及減資之迂迴方式取得現金之減資分配，且上訴人於二次增減資之股東會議均有參與其中之減資或增資會議，難謂不知情而無過失，即應受處罰，上訴人主張其信賴財政部69年函，並無故意或過失云云，不足採信。㈢又查，士林稽徵所係於88年5月19日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，且士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，僅因該所對上訴人無管轄權，乃將漏報事實通知被上訴人，依財政部82年函釋，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日，上訴人於同年6月17日補報系爭營利所得及加計利息，係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定未合。上訴人主張其有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，仍不足採。㈣原判決認中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，實質上係將該公司出售土地增益分配股利予股東即上訴人，上訴人自屬營利所得，應併課上訴人綜合所得稅，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
書記官 王 褔 瀛