最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00070號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月7日臺中高等行政法院92年度訴字第196號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按解散公司分派剩餘土地所有權持分予原投資股東與分派其他各類財產有別，應不適用所得稅法第4條第16款個人或公司出售土地免納所得稅之特別排除條款。
且我國土地政策依照土地平均地權條例規定土地所有權移轉時，應先按土地漲價總額累進課徵40%至60%稅率之土地增值稅，為免重複課徵所得概念之土地投資收益，特在所得稅法第4條第16款訂定免除條款，此一概念由被上訴人既在查帳核定金洋鋼鐵股份有限公司（下稱金洋鋼鐵公司）88年度營利事業清算所得申報核定通知書上第五欄將公司解散清算分配剩餘財產視為非存貨資產變現收益列有新臺幣（以下同）249,758,659元，但在第17欄核定減除各項依法免計入所得之收益250,273,659元，核定清算課稅所得為負376,140元益加可證分派剩餘財產（土地）與其他各類實物所得、有價證券或外國貨幣有別。惟被上訴人所屬東山稽徵所卻又將公司解散分派剩餘財產（土地）與原投資股東超過資本額部分，視為股東已獲得分配股利總額，通報股東戶籍所在地之稽徵單位改課股東個人綜合所得稅時，則不准適用所得稅法第4條第16款規定，無論個人或公司出售土地，已依法繳納漲價歸公之土地增值稅後之可支配所得，不再課徵所得稅之免除條款，且依所得稅法第110條規定裁罰，其不適用法規及適用不當之謬誤，原審失察，亦有行政訴訟法第133條、第141條第1項及第43條第1項之違背法令。而被上訴人課徵上訴人等股東民國（下同）88年11月23日獲自原投資金洋鋼鐵公司解散清算分派賸餘財產（土地所有權持分登記）行為視為股東已獲得分配股利總額應歸課股東個人綜合所得稅之法令依據，亦有適用不當之違背法令。再查原審未依行政訴訟法第133條及第141條第1項調查審明金洋鋼鐵公司解散清算88年1月1日至12月31日有無依照公司法第184條股東會查核董事會造具之表冊經監察人檢查提股東會決議分派盈餘及股息紅利之事證告知當事人為辯論，即遽以判決股東受配土地之價值超過其出資額部分係屬投資之收益，其性質為營利事業所得，被上訴人歸課上訴人等股東當年度所得稅並裁罰無誤，顯然亦有審判期日前應調查未調查及不適用法規或適用不當之違背。又被上訴人將解散公司分派剩餘財產時點之實物所得時價，超過其出資部分視為投資之收益，其性質為所得稅法第14條第1項第1類股東所獲分配之股利總額，應依財政部83年2月3日臺財稅第000000000號函釋，對擅自停業或他遷不明公司保留盈餘超過限額之處理原則，通報歸課上訴人等股東個人綜合所得稅並裁罰，此認事用法顯有謬誤。原判決未審及財政部74年5月14日臺財稅第15935號函釋但書刪除原因在新版財政部62年3月2日臺財稅第31604號函釋末端括弧說明：（境內股東適用兩稅合一案件，已改為免扣繳，應填報股利憑單），註明其刪除原因為自87年度起兩稅合一制後，依增訂所得稅法第3條之1、第66條之1至9及第88條規定：公司有營利所得繳納營利事業所得稅後盈餘分配時，改發股利憑單供股東抵繳綜合所得稅，免再辦理扣繳；解散公司分派剩餘財產之時價超過其出資額部分之營利所得應先課徵25%營利事業所得稅，當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅之涵義。何況，分派剩餘財產（土地）與分派其他各類實物所得或有價證券及外國貨幣之情形有別，因分派土地移轉時之漲價已歸公課徵土地增值稅，而其他各類實物所得或有價證券及外國貨幣之投資收益並無所得稅法第4條第16款之特別排除免納所得稅條款之適用。
原審竟誤解財政部74年臺財稅第15935號釋但書刪除之涵義，仍以被上訴人所提出之兩稅合一制前財政部62年3月2日臺財稅第31604號原函釋舊制公司解散後分派剩餘財產扣繳稅款規定，判決駁回上訴人在原審之訴，顯然有違財政部90年11月30日臺財稅第0000000000號令示凡未編入九十年版「所得稅法令彙編」者，自民國91年1月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用之規定，顯已嚴重違反憲法第15條規定對人民財產權應予之保障，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按股份有限公司辦理清算以其公司所有之土地分配剩餘財產予股東，而該土地係以股東之出資價購而得，並非股東之原始出資，故股東受配土地之價值超過其出資額部分係屬投資之收益，其性質為營利所得。又綜合所得稅係採收付實現原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」。本件金洋鋼鐵公司係於88年11月23日將系爭九筆土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），依民法第758條之規定並參照最高法院33年上字第604號及44年臺上字第266號判例意旨，上訴人既經於88年11月23日登記為該批土地之共有人（應有部分2000分之238），自已取得土地所有權，該項所得於移轉登記完成時業已實現。至於上訴人取得土地後再為出售係另一買賣關係，與本件因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產取得土地係屬兩事，不容混淆，被上訴人僅為估算系爭土地之市價，引用「該地出售予鄉林建設公司之價格」，並未認金洋鋼鐵公司出售系爭土地獲有盈餘，亦無依所得稅法第76條之1予以強制歸戶課徵股東所得稅。而財政部83年2月3日臺財稅第000000000號函本文雖係就擅自停業、他遷不明公司，釋示其保留盈餘超過限額之處理原則，然其但書所示：「惟公司組織之營利事業其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」專就股東受配剩餘財產之綜合所得稅課稅方式予以釋示，經核與財政部62年3月2日臺財稅第31604號函釋所述：分派剩餘財產超過原出資額部分應同分派股利之方式處理之原則一致，亦與所得稅法第2條、第14條第1項第1類有關獲有營利所得者應行納稅之規定相符，本件自得援用。至財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函，雖述及所分派之剩餘財產為「土地交易增益轉列資本公積並辦理增資而無償配發股份」，與本件逕行分配土地，情況不同，惟就所分派之剩餘財產之綜合所得稅課稅方式，仍認為「應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」所述之股東受派之剩餘財產如何報繳綜合所得稅之原則均無不同。上訴人徒以上開函釋個案事實之些微差異，否定財政部解釋法律所為函釋之適用，尚非可採。至上訴人主張財政部74年5月14日臺財稅第15935號函釋但書業已刪除乙節，查該函釋原有但書記載：「惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」財政部予以刪除之理由係「因本部（）台財稅第31604號函已有核示。」有被上訴人提出之賦稅法令彙編所載之刪除理由附原審卷可按，是該但書有關股東受分派之剩餘財產如何報繳綜合所得稅之釋示，並非排除不予適用，而係已有相同意旨之函釋可用之故。上訴人主張不應適用相關函釋免徵所得稅乙節，無可採取。又「營利所得」與「營利事業所得」各有不同之定義，分別為所得稅法第14條第1項第1類、第24條所明定，前者係對公司股東課徵，亦即就股東取得之投資收益，包括受配公司之剩餘財產超過出資額之利得及股利等課徵綜合所得稅；後者則係對公司課徵，以課稅年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額課徵營利事業所得稅。分派剩餘財產與公司之純益額無關，上訴人混淆前述二名詞之定義，以金洋鋼鐵公司未曾營業、無收入、無盈餘即認該公司亦無「營利所得」可資分配乙節亦有誤會。而關於本件罰鍰之調查基準日，依財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函釋規定，本件被上訴人所屬東山稽徵所於89年間查獲上訴人於88年度受分配系爭土地，並於89年6月17日核定上訴人所獲分配系爭土地之營利所得32,583,723元，乃通報併課上訴人88年度綜合所得稅，是本件之調查基準日應係上開被上訴人調查核定日即89年6月17日。上訴人於90年3月3日89年度綜合所得稅申報時始補報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。從而，本件被上訴人以上訴人於88年度獲分配金洋鋼鐵公司之土地，上訴人於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，漏稅額12,355,906元，乃依前揭所得稅法第110條第1項之規定，處漏稅額0.5倍罰鍰計6,177,900元（計至百元止），經核亦無不合。另本件原處分（復查決定）並無違誤已如前述，上訴人以上開理由訴請退還稅款已嫌無據，況查上訴人係於89年綜合所得結算申報時，申報系爭土地之「營利所得」，並填報「繳稅取款委託書」繳交該年度之綜合所得稅，有上訴人89年度綜合所得稅結算申報書、繳稅取款委託書分附原處分卷及本院卷可考，則該89年度縱有誤繳，亦係得否另行就89年度之誤繳之稅款申請退還之問題，非可主張88年度綜合所得稅核定處分違法，併於本件訴請退還溢繳稅款。又上訴人89年度之綜合所得稅之核定及退稅申請之准否，均涉及其他行政處分，上訴人未經申請或訴請稽徵機關作成退稅處分以前，逕行提起給付訴訟，亦屬無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1項第1類、第2項及第110條第1項所明定。
次按「公司組織之營利事業其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第31604號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」分經財政部83年2月3日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．」稅捐稽徵法第28條定有明文。本件上訴人辦理88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所查獲漏報取自金洋鋼鐵公司營利所得32,583,723元，乃通報被上訴人所屬臺中分局歸併核定其綜合所得總額為33,332,766元，應補稅額12,373,773元，並移由被上訴人審理違章成立，處罰鍰6,180,400元，上訴人不服，就原核定其取自金洋鋼鐵公司之營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列12,488元，綜合所得總額變更核定為33,320,278元；罰鍰減列2,500元，變更核定為6,177,900元，上訴人猶未甘服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於本件因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產取得土地，並非認金洋鋼鐵公司出售系爭土地獲有盈餘，亦無依所得稅法第76條之1予以強制歸戶課徵股東所得稅，財政部函釋之解釋適用，「營利所得」與「營利事業所得」之區別，本件調查基準日為89年6月17日，與稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之要件尚有未合，且本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又本件係上訴人漏報取自金洋鋼鐵公司之營利所得，並非課徵上訴人出售土地之所得，自不屬所得稅法第4條第1項第16款之免稅之所得；且原判決尚無違背行政訴訟法第133條、第141條第1項及第43條第1項規定之情事。原判決認本件原處分（復查決定）所為核定漏稅額及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴（撤銷訴訟及給付訴訟），其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又上訴人在原審委任之訴訟代理人劉維平，其有為上訴人提起上訴之特別代理權，而提起上訴，但在本院上訴審程序未另提出上訴審訴訟程序之委任狀，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 黃 璽 君法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
書記官 陳 盛 信