最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00702號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局（承受高雄市稅捐稽徵處業務）代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院92年度訴字第85號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於補徵營業稅新臺幣550萬3,483元部分及關於罰鍰部分廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人涉嫌未依規定辦理營業登記，自民國82年10月至85年11月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計新臺幣（下同）1億1,513萬5,737元，未依規定開立統一發票，案經人檢舉並經高雄市稅捐稽徵處查獲，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅575萬6,787元，並處以所漏稅額3倍之罰鍰計1,727萬0,300元（計至百元為止）；上訴人不服，申請復查結果重行核定補徵營業稅551萬2,293元，並變更罰鍰1,653萬6,800元。上訴人猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人主張：㈠不動產所有權以登記為要件，本件不動產原始起造人為上訴
人，建造中於85年2月7日移轉產權予華嚴建設有限公司（下稱華嚴公司），目前由華嚴公司使用、納稅。又系爭承攬契約所有權非訴外人張凝華所有，而上訴人與張凝華之金錢往來僅是債權債務關係，並無實際之承攬關係。原判決不具理由認上訴人漏繳營業稅，即屬違法判決。
㈡檢舉人所提供之承攬契約並非原本且無實際承攬，自無需開
立發票。今稽徵機關未經舉證率依檢舉資料認定違章，顯然違法，有本院88年度判字第136號判決可參。
㈢縱被上訴人認上訴人應開立發票，惟上訴人自開工日至將彭
凝大樓過戶予華嚴公司之日止，共取得發票計513萬4,382元，留抵稅額25萬6,719元；而華嚴公司之留抵稅額為183萬8,955元，依法可扣抵銷項稅額，並無逃漏營業稅。原判決補徵營業稅含此部分，有雙重課稅之違法。
㈣上訴人與彭凝大樓之實質關係為84年5月開工起至85年2月7
日產權移轉而告終止，超出此一範圍之課稅即屬違法。為此訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人於本審未為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨務，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段、第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
⒉上訴人以個人名義與張凝華簽訂工程合約，承攬「彭凝大
樓」興建工程，並代向臺南市政府工務局申請建築執照事宜；惟上訴人意圖為自己及第三人不法利益，為違背其任務之行為，趁受託辦理申請建築執照之際，於83年5月22日偽造張凝華名義之土地使用同意書，並偽造張凝華之印章蓋用於該同意書，復持以上訴人個人名義向臺南市政府工務局申請建築執照，於84年12月28日再以上開偽造土地使用同意書及蓋用偽造張凝華印章之手法，將上訴人起造人名義變更為華嚴建設有限公司（下稱華嚴公司）。上訴人因此涉犯之偽造文書犯行，業據臺灣高雄地方法院88年度訴字第459號及臺灣高等法院高雄分院90年度上訴字第352號刑事判決處上訴人有期徒刑6月，如易科罰金以參佰元折算壹日等情，業據張凝華於上開刑事案件中指述綦詳及各該判決可稽，亦有張凝華於86年12月31日在香港委由其私人護士章列英代筆，寫信告知其代理人王柏壽，表明其未曾同意以上訴人或華嚴公司名義為彭凝大樓之起造人可明。
⒊張凝華委託上訴人代為申請辦理：「一、南市○區○段一
小段建號95港段一小段地號97建物及土地權狀去除冠夫姓、住所變更。二、南市○區○段一小段95、97、101地號地上物拆除及大樓建築。」，尚且出具九龍商會驗證之委任書，則事關張凝華權益重大之大樓起造人名義及變更起造人名義等事宜，焉有未出具委任書而僅出具乙紙土地使用同意書，且未經其簽名之可能。況張凝華如同意上訴人變更起造人名義，則應於84年12月28日上訴人向臺南市政府申請變更起造人名義時出具同意書，豈有遲至85年5月29日始行出具之理；而上訴人更無於86年12月8日寄給張凝華之信函中書明「我（指上訴人）以我的名義興建，是希望為您節省贈與稅」等語以為解釋之必要。再者，張凝華係委託上訴人建造彭凝大樓，變更起造人名義所生之契稅及有關費用均應由其負擔，要無與上訴人平均分攤之理！是上開同意書顯係張凝華事後迫於事實，且為保全其債權，不得不與上訴人妥協方始書立，情實顯然。
⒋上訴人原為彭凝大樓之實際承攬人，其為稅賦之考量乃變
更華嚴公司為起造人，業據上訴人於原審法院準備程序中陳述甚明。是張凝華於87年間，以華嚴公司為被告，向臺灣臺南地方法院87年度重訴字第68號起訴請求履行工程合約，當係礙於上開形勢使然。又張凝華於該民事事件中提出之工程合約書與本件原處分卷所附工程合約書相同，上訴人亦未於上開民事事件爭執該工程合約書之真實性。嗣張凝華過世後，上訴人以華嚴公司負責人身分於訴訟中與其繼承人張慧慈等人擬訂和解條款，亦經原審法院調取上開案卷核閱屬實。因華嚴公司一直未依和解條款將彭凝大樓過戶與張凝華之繼承人，故其繼承人張慧慈乃又訴請臺灣臺南地方法院88年度訴字第182號請求華嚴公司履行和解契約，並獲勝訴判決；嗣華嚴公司提起上訴，雖經臺灣高等法院臺南分院判決廢棄原判決而駁回張慧慈之訴，然其係以上開和解契約內容事關張凝華遺產之分析，其未得全體繼承人同意而僅由繼承人張慧慈單獨與上訴人協議，故和解契約應屬無效為其駁回之理由，惟其並未否定上訴人與張凝華間有簽訂系爭工程合約之承攬關係存在，此有各該判決可稽。加以上訴人於該民事事件中，自陳其受張凝華委託以上訴人名義（嗣改為華嚴公司）為起造人，而與張凝華有承攬關係，且張凝華曾書立遺囑已將工程款備妥存於張凝華個人戶頭專款用於彭凝大樓之建築等語綦詳，此亦經原審法院調取上開民事案卷核閱無訛；經核與上訴人於該民事事件中所提出張凝華於82年10月間書立，由上訴人與訴外人洪文佐律師及上訴人配偶王貞淑見證之遺囑所載內容相符，其內容亦與原處分卷所附工程合約書相符。則上訴人於上開民事事件中既執張凝華書立之遺囑為其有利之證據，且洪文佐律師又兼為上開遺囑及系爭工程合約書之見證人及監約人，並張凝華遺囑所述工程內容又與系爭工程合約書記載相符，足見系爭工程合約確係上訴人與張凝華所簽訂；故張凝華才會一併委請洪文佐律師及上訴人為見證人書立遺囑，以資配合，更見系爭工程合約書乃係真正！從而上訴人確向張凝華承攬興建彭凝大樓，至為明確。至上訴人所提其與宏銓公司訂立之合約書主張系爭工程是由宏銓公司承包乙節，經查其內容非但欠缺工程期限之約定而與常情不符，且上訴人無法提出支付宏銓公司工程款之相關資金流程供核，足見宏銓公司顯非實際承攬人甚明，況該契約乃上訴人與宏銓公司訂立，亦與上訴人向張凝華承攬系爭工程無涉。
⒌上訴人自陳有收取各該次別之工程款項，參以張凝華除以
票據支付工程款外，其以現金支付者亦有之，且各次付款均與工程合約書及張凝華之支票存根記載之情形相符。況張凝華於遺囑中載明本件工程款係以其臺灣銀行高雄前鎮分行甲存第3802之8號及綜合存款第00000000000之9號暨定期存款帳戶內支付，則本件上訴人收受之支票，既均為張凝華簽發而以臺灣銀行高雄前鎮分行甲存第3802之8號帳戶支付，其票據號碼又屬連號不綴，復均為上訴人兌領，足證上開票據均係張凝華專供支付系爭工程款無誤。是原處分卷附之付款明細表及計算表關於此部分記載以現金支付等情，即堪採信。從而上訴人實收金額之所以高於工程合約書記載之金額，諒係工程之變更或追加原無之項目所致，此並無礙上訴人確有收取合計1億2,070萬7,524元（含稅）工程款之事實，自堪認定。至上訴人訴稱：上開款項其中8,000萬元是張凝華償還其借款，另4,000萬元則是信託資金云云，非但與前述事實不符；且上訴人所提五紙匯款單，經查其收款人僅其中乙紙為張凝華，其餘則為他人，尤其填註之匯款用途為購買國外房地產及海外投資，均與借款無涉。另上訴人所提之「抵押設定契約書」，並未辦理抵押權設定登記，顯係臨訟編造，上訴人所訴，並不可採。
⒍被上訴人核算上訴人於82年10月迄至85年11月止收取自張
凝華之實際工程款為1億2,089萬2,524元（含稅），惟依上訴人與張凝華簽訂之工程合約書、支票存根、付款明細表及付款計算表記載，其中金額2萬5,000元乃是張凝華於82年10月28日簽訂工程合約書當日支付之律師費，與系爭工程款無關，應予扣除；又關於工程明細表所載第七期款，原約定於84年6月22日付款316萬元，惟張凝華當期實際係支付300萬元，餘款16萬元則是於84年10月31日於其所付之1,280萬元中一併給付（316萬×4＋16萬），則被上訴人以316萬元核算該期工程款，顯係溢算16萬元，此部分亦應扣除。原處分核定本件營業稅應補徵之金額超過550萬3,483元部分，即有違誤，就此部分訴願決定，未予糾正，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過550萬3,483元部分予以撤銷。至原處分核定補徵之營業稅在550萬3,483元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，爰予駁回。
㈡關於罰鍰部分：
⒈「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋在案。
⒉上訴人承攬系爭大樓興建工程，銷售額達一億餘萬元，其
未申請營業登記逕行營業，銷售勞務，則就此漏報銷售額逃漏營業稅之行為，縱無故意，亦有過失，其違反行為時營業稅法第51條第1款未辦營業登記漏報銷售額致逃漏營業稅共550萬3,438元之行為，即堪認定。被上訴人就行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，從一重對上訴人處以漏稅罰鍰，自屬有據。惟上訴人逃漏營業稅稅額因原審法院剔除原處分認定之部分工程款而有變動，然依原處分裁量方式變更本件裁罰處分之金額，並未損及被上訴人之裁量權。是依上訴人所漏稅額550萬3,483元處3倍罰鍰為1,651萬0,400元（計至百元止）；原處分罰鍰超過1,651萬0,400元部分，即有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽，爰將此部分予以撤銷，其餘部分予以駁回；依行政訴訟法第197條規定，確定罰鍰金額為1,651萬0,400元。
本院按：
㈠行為時營業稅法第15條第1項規定：營業人當期銷項稅額，
扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。業經大法官會議釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。又依大法官會議釋字第385號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。
㈡本件原審認定上訴人有承攬張凝華之彭凝大樓興建工程，
收取工程總價款1億2,070萬7,524元無非以：上訴人於82年10月18日與張凝華簽訂之工程合約書、張凝華支票存根、付款明細表、付款計算表、上訴人於高雄市稅捐稽徵處調查時及原審審理時均自承有收到工程款、證人洪文佐證述確為系爭工程合約之監約人以及上訴人於另案民事事件中一再自陳是上訴人承攬系爭大樓工程，與張凝華有承攬關係等資為依據，固非無見。惟查上訴人於始終主張其與彭凝大樓之實質關係為84年5月至85年2月7日止，是日以後已變更起造人名義為華嚴公司，由華嚴公司興建，並提出華嚴公司與宏銓營造股份有限公司簽訂之工程合約書（原處分卷第125頁）及宏銓營造股份有限公司開立給華嚴公司之統一發票（原處分卷第180頁至184頁）為證。原審以華嚴公司之負責人亦為上訴人，上訴人之所以將彭凝大樓之起造人變更為華嚴公司，乃是考量以上訴人個人名義任起造人會發生開支無法報銷，且所得稅會很重，基於賦稅考量而為起造人名義之變更，彭凝大樓之實際承攬人實為上訴人個人。此項認定參照原處分機關就彭凝大樓之承攬，除本件上訴人違反營業稅案件外，另以華嚴公司於84年8月24日，向上訴人轉包彭凝大樓之興建工程，漏開統一發票核定補徵營業稅及課處罰鍰，惟經高雄高等行政法院92年度訴字第84號判決，以無法證明華嚴公司與上訴人有承攬契約存在，而將原處分及訴願決定撤銷，確定在案等情以觀。則原審認定彭凝大樓之實際承攬人係上訴人個人，華嚴公司並非承攬人，自非無據。惟銷項金額與進項金額影響營業稅額，原審既依實質課稅原則認定彭凝大樓係上訴人個人所承攬，華嚴公司並非承攬人，而將大樓全部工程款認定為上訴人個人銷項金額，然就進項金額部分僅於上訴人所收取之全部工程款1億2,070萬7,524元中，上訴人將大樓變更起造人為華嚴公司前，上訴人個人所支出之工程材料及支付工程款進項憑證計513萬4,382元與予扣減銷項，起造人變更華嚴公司後繼續興建部分之進項則未獲予扣減，顯係就銷項金額部分依實質課稅原則認定彭凝大樓包括變更起造人名義為華嚴公司後之工程為上訴人個人承攬，就進項金額部分又採形式認定依憑證之形式認定變更起造人名義後華嚴公司繼續興建工程之進項非上訴人之進項，似此情形不僅與前述實質課稅原則應有利不利一體適用之原則不符，且與釋字385號所示有關租稅之權利義務不得割裂適用有違。自屬於法不合。原判決既有可議之處，從而上訴意旨據以指摘原判決求為廢棄，非無理由。經核本件上訴為有理由，應將原判決關於補徵營業稅新臺幣550萬3,483元部分及關於罰鍰部分廢棄，發回原法院依判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 24 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 簡 朝 振法 官 葉 百 修法 官 高 秀 真法 官 藍 獻 林以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 24 日
書記官 伍 榮 陞