最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00703號上 訴 人 乙 ○ ○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲 ○ ○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月28日高雄高等行政法院92年度訴更字第33號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶陳俊傑係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東之一，經財政部台北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所），查得上訴人於86年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶取自中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得新臺幣（以下同）5,767,050元合併申報，另被上訴人亦查得上訴人尚有漏報利息所得計20,065元，乃據以併課核定上訴人本年度綜合所得淨額為1,236,172元，並就短漏所得稅額1,879,663元，依所得稅法第110條第1項規定，分別按逃漏系爭營利所得漏稅額處以0.5倍及利息所得漏稅額處以0.2倍之罰鍰，合計937,800元（計至百元止）。上訴人不服，主張其配偶取自中硝公司之5,767,050元之系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，依財政部民國（下同）69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得為由，就逃漏稅罰鍰部分申請復查（逃漏利息所得20,065元之部分未表示不服），未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：
(一)、原判決認定中硝公司減資收回股票，非屬轉讓證券性質，應屬分配營利所得，顯有適用法規顯有錯誤之違誤。按「左列金額，應累積為資本公積．．．三、處分資產之溢價收入．．．」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項分別定有明文。又「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免於計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」亦為當時有效之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函所明文釋示。據上法令規定，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股票，依中央財稅主管機關財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且公司法及商業會計法之中央主管機關經濟部亦持相同見解，此有財政部90年12月3日台財稅字第0900063931號函可資參據。資本公積之性質與營業公積相對。營業公積係指由營業結果所產生之權益，資本公積係非由營業結果所產生之權益。所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，股東取得公司分派之新股票時，既未收到任何資產，未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益均未變動。此乃股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，其取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，當然並無所得稅法第14 條第1項第1類公司股東所獲分配之股利，事實甚明。次按公司辦理資本公積轉增資發行新股票，其後因營運及財務上之考慮辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律行為，二個法律事實。所謂減資行為，從公司而言，其減資收回股票支付現金，亦即收回已發行之股份，其對價則在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務；從股東而言，則以其持有之股票換取價金（現金）之作為，二者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，自非公司分配股利之「營利所得」。理由如后：１、公司以現金付給股東，收回其已發行之股票，股東則以其持有股票「換取」現金，二者有對價關係，公司與股東為二個行為主體，彼此間進行一個對立性的財產交易行為，符合「交換互易」之財產交易定義。２、按公司減資以現金買回公司已發行股票，此與現行公司法規定公司為維護股東權益而買回庫藏股票之概念相同。依現行公司法167條及第167條之1規定，公司得買回股票並在一定條件下得予註銷，不再流通，但股東在公司買回註銷前之交易已實現之所得仍屬證券交所得，縱嗣後該股票註銷不再流通，等同從資本市場抽回資金，唯亦無認屬原股東之營利所得。蓋證券交易所得固為財產交易所得之一種，證券究與一般財產不同，有其特質，不因其買回註銷而影響其交易之本質。原判決以「減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代」，執為其判決本件無證券交易所得免稅之適用，殊與公平原則相悖。
３、次按證券交易得免稅之目的，係出於獎勵投資人之投資，故投資人投資後轉讓其投資時，有所得即享有免稅之待遇，亦即原投資人之所得發生於對價關係之轉讓之時，而非發生於受讓人嗣後之用途，原判決認本件為非轉讓證券性質，所見當然偏頗，於法不合。４、又按財政部90年3月所提所得稅法修正草案第14條第1類有關「營利所得」課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發行之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則．．．爰明定．．．資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得．．．」。足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原判亦不否認前開修正理由說明內容，唯原判決僅執「益見資本公積轉增資配發之股票股利本質屬營利所得」云云，遽認本件為應稅之營利所得，殊未慮及系爭所得於修法通過前，仍非在課稅範圍之事實，原判決自有違租稅法律主義。５、股東取得資本公積轉增資之新股票，無論依公司法及稅法規定，並無所得，因無所得，當然更無所謂營利所得。其後公司辦理減資，以現金收回股東持有之資本公積轉增資股票，係有對價關係之交易，以股東而言，係將其持有股票「轉讓」之法律行為，詳如前述，則財政部69年5月8日台財稅第33694函釋，乃將上述具體事實涵攝於法律之內涵所作之解釋，且編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，原判決捨此不用，卻執未收錄於所得稅法令彙編之財政部86年9月13日台財稅字第861916332號函認系爭屬營利所得，顯然違反租稅法律主義，難謂合法。６、財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，且有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓之證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原判決認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗。
(二)、本件並無短漏報所得，本即無裁處罰鍰問題，蓋上訴人無故意或過失，不應科處罰鍰。１、就本件而言，上訴人未申報該筆系爭所得，乃是因為財政部頒登於所得稅法令彙編之財政部69年5月8日台財稅第33694號解釋函令明示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」而同部台財稅第000000000號函釋亦明示：「但股東嗣後將此類『資本公積轉增資配發之增資股票』轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。」足見上訴人之所以未申報該項系爭所得，係依當時有效之中央財稅主管機關函釋辦理。２、有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證對行為發生於00年00月0日之前之本案，應仍有其適用。３、上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，自應不罰。
原判決擅加推定上訴人為有過失，顯失偏頗，難謂有合。
(三)、上訴人在被查獲前己自動補報補繳所漏稅款，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，應為不罰。１、有關調查基準日之認定：（１）依財政部台灣省南區國稅局於他案所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函「主旨：貴公司於八十五年及八十六年以資本公積辦理增資並於八十六年度辦理減資，收回該資本公積增資之股票，給付股款予股東，依規定應填報扣（免）繳憑單，請於文到十日內提示該項申報資料或來所辦理補報手續，請查照。說明．．．三、貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到十日內來所辦理補申報手續。」，及該所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予上訴人（股東）乙案之內部簽稿，於說明三指明「會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共六十四紙，．．．違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所．．．。」，據上顯示，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人，及各股東之所得數額等，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。此從前述「貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到十日內來所辦理補申報手續」、「於查明檔號後通報所得人所轄機關核課」，即足證明。則本案上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，應無未合。原判決認「士林稽徵所．．．於88年5月19日財北國稅士林資字第8806
0898號及00000000號函請中硝公司補辦理扣（免）繳憑單申報手續，即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得」云云，即屬臆測之詞，殊無可採。且查士林稽徵所財北國稅士林資字第88060898號函說明三明確載列「貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到十日內來所辦理補申報手續。」，足證該所針對是項減資款，中硝公司是否已辦理扣（免）繳申報手續，仍屬未知，至股東為何人，更屬未定。原判決僅採擷同函文之說明一、二、即謂「即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得」，蓄意忽略說明三之敘述，顯與事實證據不符，並有割裂採證之違法，其所為之判決自屬違法。２、如前所述，本件士林稽徵所既未查得上訴人有漏報系爭款項，至多僅得以88年7月12日士林稽徵所通報被上訴人之日期，為本件之調查基準日，而上訴人確早於88年6月17日即已向被上訴人補報補繳系爭稅款，符合自動補報並補繳免罰之要件，原判決卻執應予處罰之見解，自屬違法。３、被上訴人既未對上訴人為調查，自不生調查成本問題，若論士林稽徵所對中硝公司減資扣繳事項之調查，該所已對扣繳義務人裁處罰鍰，其調查成本亦已獲彌補，核與本件無關；況依所得稅法第80 條第1項規定「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」，而稽徵機關於執行其調查作為時，未必必然有相對之補徵稅額，故調查成本本屬稽徵機關經常必要之支出，與有無增加稅捐收入無涉，原判決竟以能否「減少調查成本」，執為有無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用標準，違反租稅法律主義。４、又上訴人主張應予不罰之見解，於相同類型案件之他案中，高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號判決免罰，案經被上訴人（財政部台灣省南區國稅局）提起上訴，依大院92 年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定書，裁定上訴駁回，即足證大院亦認高雄高等行政法院所為免罰之判決並無違誤。
(四)、綜上，原判決有判決不適用法規、適用法令錯誤之處，爰請判決廢棄原判決，並將訴願決定及原處分撤銷。
三、本件被上訴人未提出答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函解釋在案。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。
(二)股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定，及上揭財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。依上所述，本件中硝公司於85年9月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復於86年間先後2次辦理減資及1次增資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被上訴人以上訴人配偶是項所得屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，併予核課上訴人該年度之綜合所得稅，尚無違誤。上訴人主張其配偶取自中硝公司之上開款系爭所得，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，自有誤解。至上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋之內容，乃係指單純減資之情形而言，與本件中硝公司增資後旋即減資，並又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜之情形不同。況且前揭函釋，嗣亦經財政部87年9月21日台財稅字第871965366號函認與前揭財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入87年版所得稅法令彙編。至財政部83年5月15日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：．． (二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」，而所得稅法第4條之1復規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．」亦即股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引。是上訴人再三執上揭財政部二函釋而予爭執，要無足採。
(三)其次，依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿觀之，上訴人之配偶除第2次減資股東會未參加外，對於中硝公司歷經2次減資、2次增資，均全程參與，又兼任中硝公司董事一職，且對於中硝公司歷經2次減資、2次增資，上訴人之配偶尚難謂不知情。足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為上訴人配偶所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而上訴人之配偶身為中硝公司之股東又兼任董事，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依所得稅法第110條第1項規定及首揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難主張信賴該函釋而免責。故上訴人對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。是以，上訴人認為其不具故意過失之主張，不足為採。
(四)末查，本件士林稽徵所係於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，取巧規避股東所得稅負，為調查中硝公司有無製發及申報相關憑單，經該所審查股原查核人員於88年5月10日簽請准予調查，並於88年5月19日及6月9日財北國稅士林資字第88060898號及00000000號函，發文通知中硝公司到所辦理扣（免）繳憑單申報手續，此有該上揭簽稿及函文附於原處分卷可稽。是中硝公司所涉逾期未辦理扣（免）繳憑單申報手續案件之違章調查基準日為88年5月10日，足堪認定。茲觀士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函請中硝公司就86年度以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，辦理扣（免）繳憑單申報，該函略以：「．．經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，不難發現士林稽徵所就中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，致股東得藉此取巧規避所得稅負乙事，已全盤知悉，且中硝公司所為與股東漏報所得，本屬相牽連之事件，士林稽徵所調查中硝公司違章案件，其相關之股東就系爭所得有無涉及逃漏稅，自亦在其調查之列，而無將其摒除之可能。準此，士林稽徵所於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，取巧規避股東所得稅負之異常作為後，乃於88年5月19日及6月9日財北國稅士林資字第88060898號及00000000號函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續，即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得，惟因上訴人非設籍於士林稽徵所之轄區，士林稽徵所對上訴人之綜合所得稅並無權稽徵，遂將本件之稽徵事宜通知被上訴人所屬新化稽徵所處理，是縱士林稽徵所於88年7月12日始通知被上訴人所屬新化稽徵所查核上訴人所得稅申報情形，仍無礙士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查之事實。是被上訴人辯稱上訴人漏報系爭所得之違章案件，應以對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日，參諸財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無不合。又稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，係給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故納稅義務人應於稅捐稽徵機關尚未查獲何人漏報所得或漏報何筆所得之前自動補報並補繳，始能符合免罰之要件。本件上訴人固係於88年6月17日向被上訴人所屬新化稽徵所補報補繳系爭所得及稅款，為被上訴人所不爭，然其時間乃在士林稽徵所於88年5月19日及6月9日函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續之後，是上訴人補報補繳系爭所得及稅款，顯然是事後縫補行為，其既非出於本身之自我反省，稅捐稽徵機關亦未因此而得減少調查成本，核與首揭稅捐稽徵法第48條之1第1項免予處罰之立法意旨不符，從而，上訴人主張其係於被上訴人查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定云云，並不足採。
(五)綜上所述，被上訴人所為處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分關於系爭所得罰鍰部分之處分，為無理由。原審因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：原審就中硝公司於85年9月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復於86年間先後兩次辦理減資及一次增資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是上訴人配偶是項所得屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，非屬股票轉讓性質之證券交易所得。而財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋之內容，係指單純減資之情形，與本件中硝公司增資後旋即減資，又於半年後辦理公司解散及清算之情形不同。次就上訴人之配偶兼任中硝公司董事，全程參與公司減資及增資事宜，對於中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴巧取方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為上訴人之配偶所知悉。該利用增資、減資之迂迴方式，實際獲利者為各股東，而非公司。是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎。再就士林稽徵所於稽徵中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資以規避股東所得稅負之異常作為後，即於88年5月19日及6月9日函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續時，即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得，因上訴人非設籍於士林稽徵所轄區，而將本件稽徵事宜通知被上訴人所屬新化稽徵所處理，上訴人漏報系爭所得之違章案件，應以對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日，而該日係在上訴人於88年6月17日向被上訴人所屬新化稽徵所補報繳系爭所得及稅款之前等事實之認定及所憑證據，於判決理由詳予論述，並就上訴人所訴各節，敘明不足採之理由甚詳，而以被上訴人所為處分並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人在原審之訴並無理由，予以判決駁回。此外並就原審90年度訴字第1512號、第1750號、92年度訴更字第25號及最高行政法院92年度裁字第169號、第549號裁定僅屬個案見解，並非判例，無拘束原審之效力，予以說明。經核原判決認事用法均無違誤，並無悖於論理及經驗法則，亦無不適用法規或適用法規不當之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 24 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 梁 松 雄法 官 簡 朝 振法 官 葉 百 修法 官 藍 獻 林以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 24 日
書記官 徐 忠 信