最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00728號上 訴 人 乙○○
丁○○丙○○共 同訴訟代理人 李義忠律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國92年11月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4395號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人申請以被繼承人蔡木生所有坐落臺北縣蘆洲市○○段
46、65、616、115地號4筆土地（以下簡稱系爭土地）市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，經被上訴人所屬三重稽徵所以民國（以下同）90年11月29日北區國稅三重徵字第90093861號函復否准。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人之被繼承人蔡木生於00年00月00日死亡時，所遺系爭土地，為依都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，於蔡木生死亡時，仍為公共設施保留地，蔡木生遺產稅課徵之標的物，已可抵繳遺產稅，合於遺產及贈與稅法施行細則第44條規定。系爭土地重劃前、後上訴人之被繼承人蔡木生土地面積減少1,114.1866平方公尺，上訴人得以上開公共設施保留地負擔總費用證明書扣繳之32,493,679元抵繳遺產稅，由遺產總額中減去上開重劃負擔總費用後再計徵遺產稅。參照民法第337條規定，本件於88年11月20日蔡木生死亡時，系爭土地為都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，已依法可以抵繳遺產稅，自應准許抵繳，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，准以被繼承人蔡木生所有依都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，坐落臺北縣蘆洲市○○○段102、102之1、102之2、102之3地號4筆土地，重劃後面積減少之1,114.1866平方公尺土地，按88年7月公告土地現值每平方公尺新臺幣28,500元，合計31,754,318元，抵繳系爭遺產稅10,847,868元等語。
三、被上訴人則以：系爭土地重劃負擔總費用並非課徵標的，係重劃後第一次移轉時計徵土地增值稅之憑證，實無變價及保管之可能，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定不符，上訴人申請以系爭土地市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，被上訴人所屬三重稽徵所依首揭規定否准抵繳，於法並無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所申請之系爭土地市地重劃負擔總費用並非遺產稅課徵標的，而係重劃後第1次移轉時計徵土地增值稅之憑證，因無變價及保管之可能，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定不符，上訴人申請以系爭土地市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，被上訴人所屬三重稽徵所依首揭規定否准抵繳，於法並無不合。其次，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，自非遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定之「依都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地」，而無遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項以免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅款規定之適用。再者，上訴人另訴請判命被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，准以被繼承人蔡木生所有依都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，坐落臺北縣蘆洲市○○○段102、102之1、102之2、102之3地號4筆土地，重劃後面積減少之1,114.1866平方公尺土地，按88年7月公告土地現值每平方公尺28,500元，合計31,754,318元，抵繳系爭遺產稅10,847,868元。惟查上訴人前未曾向被上訴人請求以市地重劃後公共設施保留地面積減少之價額抵繳遺產稅款，而此部分猶待被上訴人調查後另為行政處分，尚非上訴人得逕以行政訴訟訴請本院判命被上訴人准予上訴人所請，否則將會侵害被上訴人之行政權等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：本件上訴人之被繼承人蔡木生於00年00月00日死亡，所遺公共設施保留地於88年4月16日公告重劃，89年3月28日重劃完成，蔡木生死亡時所遺系爭土地，為依都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，得以該項財產抵繳遺產稅款，上訴人請求以市地重劃後公共設施保留地面積減少之價額31,754,318元，抵繳系爭遺產稅始為適法，且合於公平原則。否則上訴人將因政府辦理重劃而平白損失價值3,000多萬元之土地，求償無門，有違比例原則，並違背遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項之規定，原審判決，自屬違背法令。何況臺北縣政府於被繼承人蔡木生死亡後8個多月，始發給重劃區負擔總費用證明書，只准抵繳第1次土地增值稅，而蔡木生已死亡8個多月無從抵繳，其繼承人乙○○均不准抵繳，參照民法第337條規定之法理，本件於88年11月20日蔡木生死亡時，系爭土地為都市計劃法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，已依法可以抵繳遺產稅，自應准許抵繳。其次，本案事證明確，原審未判命被上訴人本件上訴人所申請內容之行政命令，乃消極的不適用行政訴訟法第200條第3款、遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，有判決不適用法規或適用不當之違法。再者，被上訴人掌管國有財產及稅收，自得依遺產及贈與稅法施行細則第51條規定辦理抵繳公共設施保留地，按其分給成數分別移轉登記為國、直轄市、市鄉（鎮、市）所有。本件上訴人所有減少之公共設施保留地土地，已移轉登記為臺北縣政府所有，被上訴人自得依法准予抵繳，始臻公平。否則上訴人將因政府辦理重劃而平白損失價值3,000多萬元之土地，求償無門，有違比例原則。並違背遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項之規定，其判決當然違背法令等語。
六、按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」故依該條項訴請行政機關為行政處分或特定內容之處分，其標的應以原申請之事項為限。本件上訴人向被上訴人提出申請書，其主旨謂：「請准依法將免徵遺產稅之公共設施保留地重劃負擔總費用抵繳遺產稅款。」此有申請書附於原處分卷可稽。足見上訴人僅向被上訴人請求以市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅。迨上訴人向原審起訴後，始為訴之追加，請求命被上訴人「准以被繼承人蔡木生所遺坐落臺北縣蘆洲市○○○段102、102之1、102之2、102之3地號等（重劃前）4筆土地，重劃後面積減少之1,114.1866平方公尺土地，按88年7月公告土地現值每平方公尺28,500元，合計31,754,318元，抵繳系爭遺產稅10,847,868元。」然上訴人前未曾向被上訴人請求以市地重劃後公共設施保留地面積減少之價額抵繳遺產稅款，被上訴人亦未就此作成行政處分，揆諸前開規定及說明，上訴人於原審所為訴之追加，於法不合。而行政訴訟法第200條第3款、第4款，均以原告之訴有理由為其前提，從而原審未予適用，並無違誤。次按「．．．法定稅款，非同一般債務。原告等引用民法債務抵銷之規定，要求抵繳本案應繳費稅，顯屬不合。．．．」本院著有60年判字第821號判例。本件上訴人主張依民法第337條規定之法理，應准抵銷遺產稅乙節，亦不足取。此外上訴人於93年3月10日之上訴理由狀，復就被上訴人向本院所為答辯之法律上意見予以爭執，並未表明原判決有何違背法令之處，自非合法之上訴理由。至於前開市地重劃負擔總費用，能否抵繳土地增值稅，與本件遺產稅之抵繳無涉。綜上所述，上訴論旨徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 27 日
書記官 張 雅 琴