最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00744號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月28日高雄高等行政法院92年度訴更字第66號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶黃耀松係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，惟上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶取自中硝公司營利所得新臺幣（下同）1,760,840元合併申報，嗣經台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）查獲，乃以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令中銷公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於88年6月17日扣繳稅款，並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，上訴人隨即於同日補申報本年度綜合所得稅並補繳稅款59,404元及所加計利息365元。旋上訴人認為中硝公司收回股票支付股東之款項並非營利所得，乃向被上訴人申請退還該筆自動補繳納稅款及所加計之利息，嗣被上訴人復於89年9月27日以上訴人漏報前開課稅所得額1,760,840元，漏稅額232,224元，依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰116,100元（計至百元止）。上訴人對於罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：中硝公司於86年辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，依據財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質，屬轉讓年度之證券交易所得，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得，顯然違法，亦有違租稅法律主義。又依財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅2發第000000000號函規定，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。準此，本件為士林稽徵所於88年5月10日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，衍生之牽連案件，僅針對扣繳義務人查核其扣繳執行情形，並未對上訴人為任何調查作為，而係中硝公司申報扣繳憑單後，再依該等扣繳憑單，於88年7月10日通報被上訴人，而被上訴人未經調查即逕予論罰，則以本件上訴人補報繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報繳之前，被上訴人從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日。又本件縱如原處分見解仍應處罰，依財政部73年9月3日台財稅第59051號函規定，應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款264,126元方屬適法。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元，同年10月30日利用資本公積辦理轉增資164,052,000元；於86年1月6日辦理減資187,372,080元並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，同年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，亦以現金收回分配股票；嗣於87年3月25日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於86年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人配偶黃耀松以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得，非上訴人所稱屬股票轉讓性質；又財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。另本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是上訴人配偶取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，依前揭財政部79年6月5日台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年7月22日台稅2發第000000000號函規定，士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之日即為調查基準日；而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對上訴人配偶無管轄權，不得逕行對上訴人處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被上訴人，是上訴人雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報補繳規定。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查上訴人配偶黃耀松係於86年間即取得系爭營利所得1,760,840元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所88年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得，本件上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處0.5倍罰鍰計116,100元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所援引之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第3人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（87年版）在案。且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日台財稅字第861916332號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述69年5月8日台財稅第33694號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得，應予核課所得稅等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人之配偶黃耀松既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人之配偶黃耀松因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬應稅之營利所得云云，尚非可採。是上訴人之配偶黃耀松取自中硝公司之系爭金額，核屬上訴人當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。上訴人猶執陳詞主張其取自中硝公司減資所收取之款項，非屬應稅之營業所得，故無漏稅情事，被上訴人不應裁罰云云，即無可採。又上訴人主張其信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋所為行為，依法並無故意或過失，致如被上訴人所稱有短漏報所得情事，自應不罰。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於上訴人，又因士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，上訴人隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被上訴人查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定云云。
然查：（一）中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人之配偶黃耀松身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，其自身應對此異常情形當有所疑惑，況依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿，中硝公司85年12月21日之減資決議，全體股東親自或委託出席，是實難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人之配偶黃耀松既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及首揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難主張信賴該函釋而免責。故上訴人對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。又本件增、減資目的在分配出售土地增益，核與上訴人所舉旭展窯業股份有限公司之情形迴異，尚難此附援引，而認上訴人無主觀歸責事由。（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，應予適用。經查，本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉上訴人之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。是上訴人雖於同年6月17日辦理補申報並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定未合。至上訴人主張之漏稅額計算問題，查上訴人之配偶黃耀松係於86年間即取得系爭營利所得1,760,840元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被上訴人88年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，而原告援引之財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，揆其真意係違章人雖有短漏報繳稅款之行為，惟其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，核其違章情節較輕，且因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，國家稅收於此已經扣繳限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。故其情形與本件顯不相同。本件上訴人之配偶黃耀松既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未依規定扣繳稅款，上訴人於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被上訴人查獲後始補繳之扣繳稅款。上訴人主張本件漏稅額應扣除其嗣後扣繳之稅款云云，並不足採。綜上所述，被上訴人所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。至本院90年度訴字第1760號判決及台北高等行政法院89年度訴字第726號判決僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本院之效力，併予敘明。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至於公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。又按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，不得歸屬為證券交易所得。㈡、原判決以中硝公司將其85年度出售土地增益408,081,263元，同年轉列資本公積164,052,000元，旋於86年1月6日減資187,372,080元，並以現金收回配發股票，復於86年4月23日辦理第2次資本公積轉增資181,073,210元，86年8月6日辦理第2次減資182,030,230元，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，而中硝公司嗣於87年3月25日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於87年9月10日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定甚明，對上訴人所稱係股票轉讓應予免課綜合所得稅之詞，何以不採，已詳加論述，認事用法均無違誤，上訴意旨仍執前詞，主張減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金仍屬股票轉讓性質而為證券交易所得，非公司分配股利之營利所得之詞，尚不足採。㈢、上訴人之配偶黃耀松係中硝公司之股東，該公司二次增資及減資會議，上訴人之配偶黃耀松均有參與且同意該公司藉由增資旋即減資再解散，以規避股東之租稅，尚難認上訴人漏未申報系爭營利所得，無任何故意或過失可言，上訴人所稱因信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋而為不應受罰之詞，尚不足採。㈣、稅捐稽徵機關於寄發處分書前進行調查時，得以最先作為日為調查基準日，而本件被上訴人所屬士林稽徵所業查明中硝公司有以迂迴方式規避各股東應稅之事實，而該事實與上訴人之違章情事有關，自得據以認定為本件之調查基準日，上訴人雖於日後補報及補繳之行為，亦難謂有稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之適用。上訴意旨指稱應以88年7月10日而非88年5月10日為本件調查基準日之詞，尚不足採。㈤、依前所述，上訴意旨所執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 黃 淑 玲法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
書記官 蘇 金 全