最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00747號上 訴 人 緯來投資股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月25日臺北高等行政法院91年度訴字第4152號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，申報利息收入新台幣（下同）673,514元，被上訴人初查以上訴人預付緯來企業股份有限公司（下稱緯來企業公司）增資股款432,000,000元，核屬上訴人股東挪用公司款項，遂予以設算利息收入30,348,000元，核定86年度利息收入為31,021,514元。
上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：按80年度初期國內有線電視頻道開放，而緯來企業公司係為國內有線頻道代理商之一，上訴人就緯來企業公司85年6月3日所召開股東臨時會通過之4億元現金增資案，以每股30元之溢價認購14,400,000股，即總投資金額為432,000,000元。嗣緯來企業公司於募集增資款後始發現其增資後資本額將逾2億元，依修正前公司法第156條規定，其股票即須公開發行，惟當時緯來企業公司因連年虧損且資產不足抵償負債，礙於同法第270條規定不得辦理公開發行，是緯來企業公司未能於86年度合法完成變更登記。被上訴人以緯來企業公司於86年度未能辦理變更登記為由而認上訴人股東挪用公司款項，遂以查核準則第36條之1設算上訴人當年度之利息收入。依據上訴人86年度營利事業所得稅申報書中「營利事業投資人明細表及分配盈餘表」所載，緯來企業公司並非上訴人之股東，且緯來企業公司取得資金原因係基於上訴人投資之事實，而非代收上訴人之款項，是本件並無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項股東代收公司款項之情事，更無所謂挪用之行為，要無該項查核準則規定之適用。觀諸緯來企業公司85年6月3日之股東會議記錄可知，上訴人與緯來企業公司本即出於增資及認購股份之意思，由上訴人出資432,000,000元，此有緯來企業公司所出具之繳款書證明書可稽，故上訴人於繳納股款後即成為緯來企業公司之股東，並不因嗣後緯來企業公司未能辦理公開發行而有異，況且緯來企業公司業已於89年6月26日之股東常會第3案決議中補辦增資發行，而上訴人於獲知上開決議後，即以85年度給付系爭投資款項認購緯來企業公司增資發行之股份，足見上訴人於85年度給付系爭款項，確係投資緯來企業公司並成為其股東，依民法第474條及第478條規定可知，上訴人與緯來企業公司雙方間消費借貸之意思表示並未合致，核與消費借貸成立之要件有間。上訴人於投資緯來企業公司補辦增資發行時，不僅認股金額與前次相較並無變更，且持股比率亦與原增資案成立時相同，上訴人並未因該增資案延宕至89年度補辦，而使實質持股狀況與85年度發行時有所不同，換言之，就經濟實質言，其投資之事實應認定為85年度即已發生，且其法律關係確為投資，自無查核準則第36條之1適用之餘地。被上訴人逕以緯來企業公司無法公開發行此發生於事後之事實，認定上訴人應屬查核準則第36條之1適用範圍，認事用法顯有不當。被上訴人援引查核準則第36條之1有關設算利息收入之規定，既涉及營利事業課稅所得額之多寡，於人民憲法所保障之財產權有所妨礙，自需檢視其是否符合租稅法律主義、授權明確性原則及核實課稅原則，方屬為當。查核準則之性質屬於財政部基於法定職權所發布之行政規則，並無法令之授權，縱認其第1條所指稱之法令為其授權之依據，惟觀前開法令並無設算利息之規定，可見查核準則第36條之1不可能取得特定授權。縱認查核準則本身已取得法令之概括授權，惟就查核準則第36條之1條文觀之，其規定之內容顯已逾越母法，並增加人民之租稅負擔而對人民自由權利增加母法所無之限制，是系爭條文顯不符合租稅法律得以概括授權之範疇。且以核實課稅原則而言，在所得稅法建制之權責發生制下，股東於投資之年度，其權利即已發生，惟鑑於未來可能之收益具有不確定性，提前入帳將與核實課稅之精神相悖，因此就該投資收益，原則上應以經投資公司股東大會同意或決議之分配為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度為權責發生年度入帳，此與一般借貸情況殊異。況且本件上訴人之意圖自始即為投資，即使在未正式取得緯來企業公司股東身分之年度內，亦未改變投資緯來企業公司之意願，因此上訴人對於支付系爭投資資金之權利，乃係居於股東之地位來考慮，自無法就該資金向緯來企業請求收取利息，本諸核實課稅原則之精神，上訴人於系爭年度內並無確定之收入可言，被上訴人加重上訴人之稅負，顯與租稅法律主義有違。原處分顯有違誤，爰請將訴願、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人於85年間預付緯來企業公司增資股款432,000,000元，未收取利息等情事，有簽證會計師查核報告書可稽，且為上訴人所不爭執。緯來企業公司因與公司法第270條規定不符，致未能完成增資變更登記，亦未能提示向財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）申請核准之相關文件以佐其說。緯來企業公司雖於89年7月21日向經濟部完成資本額變更登記，惟該公司於本期未完成增資變更登記，又未退還預收之股款。被上訴人原核定依上述查核準則規定按當年度1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.025％，設算利息收入30,348,000元，尚無違誤。上訴人係依緯來企業公司85年6月3日之股東及董事會決議增資認股並預繳股款，緯來企業公司84年至86年度之結算申報資料、資產負債表，得知該公司均屬虧損狀態，明知不符合公司法第270條公開發行規定，仍辦理增資並預收股款，自屬可議；又即使依公司法第270條第1款但書規定，有健全之營業計畫，確能改善營利能力，得公開發行新股，然而上訴人未能提示緯來企業公司預收股款後，積極向證期會申請核准公開發行之相關文件，以佐其系爭款項確為股款之主張，上訴人雖辯稱因減資、增資後未達公開發行要件，無須向證期會申請，惟緯來企業公司於85年12月20日增資基準日，因增資股款未收足，確定增資程序未能完成時，即應退還所預收股款，而實際上該股款並未退還，顯見系爭預付股款係以增資之名，行股東挪用緯來企業公司週轉之實。復依89年7月3日緯來企業公司會計師資本額簽證查核報告書所附之增資轉戶資金動金明細表所載，上訴人於85年7月29日匯入該帳戶332,000,000元之，該筆資金隨即於同年8月2日由緯來企業公司用以償還其遠東銀行之借款；又上訴人於85年8月7日再度匯該帳戶100,000,000元，緯來企業公司亦旋於8月8日將該筆款項用以購買行健電訊系統股權，另於8月12日支付積欠汎宇公司貨款，由上開資金動用情況得知，早在增資基準日（85年12月20日）之前，該筆款項早已由緯來企業公司週轉殆盡，而實際上該款項並未退還，顯見系爭預付股款係以增資之名行貸與緯來企業週轉之實，且未收取利息。被上訴人依實質課稅原則，核定上訴人86年度系爭「預付股款」核屬公司之資金貸與任何他人未收取利息，並予以設算利息收入30,348,000元，揆諸查核準則第36條之1及第94條第5款規定，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查緯來企業公司增資基準日係在85年12月20日，而上訴人給付之系爭款項係分別於85年7月29日、8月7日匯入332,000,000元、100,000,000元，惟緯來企業公司旋於同年8月2日、8月8日及8月12日償還遠東銀行之借款及購買行健電訊系統股權暨支付積欠汎宇公司貨款，此觀89年7月3日緯來企業公司會計師資本額簽證查核報告書所附之增資專戶資金動用明細表（中國信託商業銀行敦北分行，帳號為000000000000）即明，是上訴人所稱之增資股款早在增資基準日即85年12月20日之前，業已由緯來企業公司使用完畢，是其性質自無所謂增資股款可言；參以緯來企業公司84年至86年度之營業狀況係屬虧損狀態，有該等年度營利事業所得稅結算申報書及核定報告書、資產負債表等影本足資參照，其不符公司法增資及公開發行新股之規定甚明，上訴人身為營利事業，當熟稔上開規定，卻預付股款與緯來企業公司，顯與常理相悖，自難信為實在，所稱委無可採；此外上訴人復無法就其給付之系爭款項究係屬增資股款外之何種性質，為合理之說明及提出相當事證加以證明，自應認系爭金額為出借款項與不同人格之他公司，故上訴人有將系爭金額出借予緯來企業公司之事實，堪以確定。又按查核準則第36條之1所謂「任何他人」係包括公司法人在內，上訴人既出借款項與不同法人人格之緯來企業公司，自有上開法條規定之適用，是被上訴人據以設算利息收入，尚非無憑。至系爭借款是否應予轉列呆帳損失乙節，因緯來企業公司迄未為倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，且上訴人亦未提出任何積極證據足以證明有其他原因致債權之一部或全部不能收回或其有逾2年經催收後，未經收取本金或利息之情形，徵之前開法條規定，自無列為呆帳損失之可能。被上訴人初查以系爭款項係屬上訴人股東挪用公司款項（嗣於本件審理中變更為係屬上訴人資金貸與任何他人未收取利息），予以設算利息收入，理由雖有不同，惟結論並無二致，從而本件被上訴人所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：參酌85年6月3日緯來企業之股東臨時會決議、緯來企業87年12月18日字第87040號函及89年6月26日緯來企業之股東常會決議等文件，及投資前後股權比例一致之事實可證，緯來企業與上訴人之意思表示為投資關係。退步言，縱認上述決議文件，無法作為雙方投資意願之佐證，由85年度增資案與89年度增資兩次增資案之事實客觀狀態可知，參與增資之股東名稱、投資金額、股權比例均一致，故89年度增資案為85年度增資案之延續，兩者為同一事件，原審法院既肯認89年度各股東與緯來企業間為投資關係，就同一事實之85年度增資案，自應一致認定為投資關係。惟原判決未探究雙方之意思表示，空憑系爭資金之交付即認定本案為借貸關係，顯違反舉證責任，亦與經驗法則有違，原判決自有判決不適用法規之違法。依經濟部92年8月1日經商字第0920 2161130號函及91年5月21日經商字第09102093800號函可知，「增資基準日」僅為公司將帳列預收之股款轉列股本並起算向主管機關辦理登記之日期，對於股東與公司間實質之法律關係並不影響，於增資基準日前增資款項即使已運用，亦不改變股東已取得股東權之事實，是原判決以緯來企業於增資基準日前動用系爭款項，認定上訴人所投資款項並非增資款項，其理由無法令依據且違反經驗法則，原判決顯有適用法規之錯誤。原判決引據查核準則第36條之1為判決依據，惟該條設算利息之規定，不但違反租稅法定主義及所得稅法第22條「有所得始須課稅」原則，且已逾越所得稅法第24條授權範圍而增加法所無之限制，原判決自有判決不適用法規或適用法規不當之違法。原審法院疏於衡量上訴人是項股權交易及其所產生之經濟實質與一般投資案件相同之事實關係，徒以上訴人形式外觀上未取得股票，未為增資登記，即認本件為借貸，放任被上訴人設算上訴人支利息收入，虛增上訴人稅捐，有違實質課稅原則，原判決顯有判決違背法令之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」、「呆帳損失．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。(二)債權中有逾二年經催收後，未經收取本金或利息者。」復為查核準則第36條之1、第
94 條第5款所明定。且查核準則係財政部基於法律授權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法相關規定，與法律保留原則無違，被上訴人自得適用。而本件上訴人於85年間預付緯來企業公司增資股款432,000,000元，未收取利息，且緯來企業公司因與公司法第270條規定不符，致未能完成增資變更登記，亦未能提出向證期會申請核准之相關文件以資證明。則緯來企業公司於86年度未完成增資變更登記，又未退還預收之股款。被上訴人核定依當年度1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.025％，設算利息收入30,348,000元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。原判決予以維持，亦無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人於85年間預付與緯來企業公司之增資股款432,000,000元於86年度是否應設算利息收入乙節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與行為時所得稅法、查核準則等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 31 日
書記官 王 褔 瀛