最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00768號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺中高等行政法院92年度訴字第301號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人配偶洪勝雄為儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）之股東，該公司經人檢舉於83年間未經合法程序，出售所有土地予陳曉明等人，出售價款為新臺幣（下同）715,000,000元，其中被上訴人配偶於84年1月16日取得出售土地價款30,000,000元。案經台北市國稅局查獲，並通報上訴人審理違章成立，除核定其配偶營利所得為30,000,000元，歸併被上訴人84年度綜合所得稅總額為32,092,217元核課，應補稅額11,576,345元外，並就其所漏稅額裁處0.5倍罰鍰5,788,100元（計至百元）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審主張：㈠上訴人調查儷國公司之賣價總額為715,000,000元，除交付400,000,000元，差價315,000,000元，因買賣糾紛涉訟，陳曉明等買方尚未支付，既經查明拒付，即無所得收入，則其土地交易所得，自無財政部台北市國稅局所核定之儷國公司全年所得611,035,808元（即售價715,000,000元減去土地取得成本103,006,503元），其盈餘分配所得亦非30,000,000元，此與交付支票兌領30,000,000元，即核定所得，顯與事實不符。且被上訴人已提出相當證據證明該項兌領金額係股份轉讓所得及借貸所得，即已盡舉證責任，此時應由上訴人證明被上訴人係盈餘分配所得，始符綜合所得稅以事實課稅原則。㈡被上訴人主張該30,000,000元係出售儷國公司股票4,500股予黃志波及其償還先前之借款，上訴人未經查明該項交易及借款之事實，逕依其查詢財稅資料中心全國財產網，以黃志波名下僅有房屋一棟現值11,000元，投資1筆金額2,800,000元，其顯無財力向被上訴人購買儷國公司股票，顯與事實不符。依被上訴人調查黃志波在台中市第6信用合作社設有帳號1296─9號支票存款戶，進出款項十分龐大，而上訴人未經合法調查及善盡調查之責任推定課稅，於法有違。㈢被上訴人配偶已於83年12月14日與黃志波簽約買賣儷國公司股份，並於同年月16日完成證券交易稅完納手續，有證券交易稅繳納收據影本可稽，即已完成股份轉讓手續，並實質交付股票、收取價金。上訴人不得因儷國公司怠於職權，未辦理股東名冊之股東及股份變更手續，而影響本人權益及衍生之非法課徵綜所得稅。㈣儷國公司股東會議洪勝雄並未簽名，因渠僅占該公司股份5％，並未真正參與公司經營，故對盜賣公司土地部分，洪勝雄不知情，臺灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事判決不能證明真實。㈤依臺中高等行政法院91年度訴字646號判決理由第6點指明，訴外人蕭添福等人共同擅自處分儷國公司土地並朋分所得價金，並非公司按持股比例分配，自與公司法定盈餘分配性質有別，蕭添福取得者非屬營利所得，應屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得。本件被上訴人因投資450萬元始有系爭收入，依所得稅法應減除該投資成本。
另所得類別如有變更，依稅捐稽徵法第17條規定，上訴人應查對更正。為此，請將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
上訴人則以：㈠營利所得：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。⒉有關儷國公司未依法定程序出售土地案，相關涉案人袁巧齡、蕭添福、洪勝雄等人刑責部分，業經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事判決確定在案，其判決略以「…林汝銓、野副重德（日籍人士）、袁巧齡、蕭添福、洪勝雄、黃宇功等人，於83年10月間，共同基於意圖為自己不法利益而進行勾串，在未經正式之公司董、監事會、股東會會議程序，彼等虛立83年10月14日之股東會及董事會會議紀錄，同意將儷國公司之土地出售予陳曉明、林慎福，誘使買方同意續買並繼續支付價金。…上揭買方所支付之410,000,000元中，由袁巧齡於支票背書後，交由黃宇功領取加以朋分，蕭添福、洪勝雄為掩飾犯行，即由黃宇功以彼不知情且毫無資力之父親黃志波名義以117,500,000元之價格佯向蕭添福、洪勝雄買受彼兩人所有儷國公司共15％股份，並虛立83年8月27日買賣股份之契約書，黃宇功並於契約書上簽名，…袁巧齡、林汝銓、野副重德、蕭添福、洪勝雄、黃宇功等人並於83年10月13日利用買方所委任之不知情代書陳曉明，於土地登記申請書備註欄上填載『本案確依公司法規定完成處分程序，如有不實原告願負法律上一切責任』等不實內容，並持往苗栗縣苗栗地政事務所辦理前揭土地移轉登記手續，該地政事務所承辦人員不察而准予辦理移轉登記手續並登載於所掌管之登記公文書上，足以生損害儷國公司之權益及地政機關對於土地登記管理之正確性…上訴人黃宇功、蕭添福、洪勝雄等上揭以上訴人黃志波名義佯向蕭添福、洪勝雄買受彼兩人所有儷國公司15％股份，無非系其等坐地分贓掩人耳目之技倆，適足引為彼等不法犯行之積極證據…」被上訴人配偶洪勝雄經該院處以2年6月之徒刑。⒊據上，本件被上訴人配偶洪勝雄與蕭添福共同持有儷國公司15％股份，又被上訴人配偶與林汝銓、野副重德（日籍人士）、袁巧齡、蕭添福、黃宇功等人，於83年10月間，共同基於意圖為自己不法利益而進行勾串，在未經正式之公司董、監事會、股東會會議程序，彼等虛立83年10月14日之股東會及董事會會議紀錄，同意將儷國公司之土地出售予陳曉明、駱文欽約定買賣價款715,000,000元，買方業已支付410,000,000元，案經財政部臺北市國稅局查核該款項之資金流向，查得上開售地款其中30,000,000元之支票係由被上訴人配偶於84年1月16日兌現，被上訴人配偶與蕭添福、黃志波虛立股份買賣契約書以掩飾彼等不法取得系爭出售土地價款之犯行，業經臺灣高等法院查明彼等犯罪事實，並處以徒刑在案，被上訴人辯稱系爭款項係出售儷國公司股份予黃志波之所得，核不足採。⒋次查系爭土地交易，依前揭判決書所載，業於83年8月移轉過戶，儷國公司83年度營利事業所得稅亦經財政部臺北市國稅局核定系爭土地交易所得為611,933,497元（715,000,000-103,006,503）, 儷國公司全年所得為611,035,808元，且查儷國公司83年度股東名冊，被上訴人配偶仍為該公司之股東，被上訴人配偶參與出售儷國公司土地並分配價金30,000,000元，系爭款項核屬儷國公司出售土地之盈餘分配，原核定將系爭30,000,000元全數歸課被上訴人配偶84年度營利所得，經核並無不合。⒌又查依據儷國公司83年度資產負債表所載，該公司資產總額為114,637,960元，系爭土地成本為103,006,503元占該公司資產總額89％，另依前揭臺灣高等法院判決書所載，出售土地款該公司分文未得均直接匯入個人帳戶，該公司之資產已經掏空而無存在之基礎，何以黃志波仍願以高價向被上訴人配偶及蕭添福購買該公司股票，有違一般經驗法則；且經上訴人機關查調財稅資料中心全國財產網，黃志波名下僅有房屋1棟現值11,000元, 投資1筆金額2,800,000元，其顯無財力向被上訴人配偶及蕭添福購買儷國公司股票。⒍綜上，被上訴人配偶、蕭添福與黃志波虛立儷國公司股份買賣契約書，訴稱系爭所得係出售該公司股份予黃志波之證券交易所得，假借停徵所得稅之證券交易所得，以規避其個人綜合所得稅，彼等出賣儷國公司土地，並將取得款項加以朋分，該項事實業經臺灣高等法院查明，並明載於判決書在案，是被上訴人配偶雖於形式上已完成出售儷國公司股票予黃志波之程序，惟依實質課稅原則，系爭30,000,000元自屬儷國公司出售土地之款項，核非出售儷國公司股票予黃宇功父子之所得及償還借款。㈡罰鍰：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。⒉本件被上訴人84年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶洪勝雄取自儷國公司之售地款3,000萬元，逃漏所得稅11,576,345元，違章事實明確，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰元，於法無違等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠經查：⒈被上訴人配偶洪勝雄取得系爭支票款30,000,000元，係出售儷國公司高爾夫球場土地，陳曉明因支付買賣價金而交付之支票（發票人陳曉明、付款人台中市第8信用合作社西屯分社、指定受款人儷國公司、背書人儷國公司、黃志波、黃宇光、84年1月15日期、面額30,000,000元、支票號碼IB0000000）該支票於84年1月16日由洪勝雄兌領等情，均為兩造所不爭，並有台中市第6信用合作社查復系爭支票兌領人姓名之函文, 支票正反面影本等附原處分卷可稽。㈡依據儷國公司83年度營利事業所得稅申報書所附之股東資料所載，該公司股本計9,000萬元，洪勝雄為該公司之股東，持股4,500股，其他股東為：蕭添福持股9,000股、風土建設股份有限公司持股62,997股、黃宇光持股13,500股、袁巧齡、山田美惠
子、范育材各持股1股，其中袁巧齡為董事長。㈢陳曉明於88年7月23日致台北市國稅局函稱：「本人（陳曉明）係受駱文欽、林慎福、林肇榮、張慶松等人授權委託與儷國公司簽立土地買賣合約，由本人為承買人，實際承買人非本人…已付買賣價款4億多元，買賣總價款為7億1千5百萬元正。所付款項皆用支票抬頭指名儷國公司，由該公司董事長袁巧齡及股東黃宇光簽收。」至於陳曉明等支付買賣價金所開立之15張支票，分別由洪勝雄、蕭添福、黃志波、袁巧齡等所兌領，並無分毫流入儷國公司之帳戶內，其中除本件洪勝雄所兌領之3,000萬元已如前述外，並含有給付佃農徐運福、徐張秀蘭、徐雲祥、陳秋香、黃輔欽等5人之信託費用5千萬元，則有前述誠泰銀行查復系爭支票兌領人姓名之函文, 支票正反面影本等附原處分卷可稽。㈣關於儷國公司未依法定程序出售土地案，被上訴人配偶洪勝雄業經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案，以背信罪判處有期徒刑2年6月確定，其餘相關涉案人黃宇功、袁巧齡、蕭添福等人，亦分經該判決判處罪刑在案。經查參與儷國公司土地買賣過程之袁巧齡、謝萬生律師及陳曉明、駱文欽、林慎福等於刑事案件偵查及歷審審理中分別陳稱相關事證，上開刑事判決書既為公文書，其上所載證言自得加以引用，且上開判決相關證言互核大致相符，自堪憑信。參照原處分卷所附不動產買賣契約書、與陳曉明協議書、與陳聰明協議書及前述出售土地資金流程資料，足認洪勝雄、蕭添福、黃宇功與袁巧齡等人明知未經公司股東及董事會議之法定程序，竟將儷國公司之最主要之資產處分，出售所得分文未入帳予儷國公司，洪勝雄、蕭添福、黃宇功為朋分上開出售所得，乃假藉黃志波名義，佯由其向洪勝雄買受洪勝雄所有儷國公司5％之股份，以利洪勝雄朋分取得3,000萬元。㈤被上訴人主張上開3,000萬元票款，係洪勝雄出售儷國公司股票4,500股予黃志波之股款及其償還之借款，而非儷國公司盈餘分配之營利所得乙節。經查，被上訴人主張就洪勝雄對黃志波有借款債權存在，惟既未說明究有多少債權，亦未能舉證以實其說，空言主張不能憑信。而系爭出售予陳曉明等之高爾夫球場土地為儷國公司之最主要之資產，既經出售，則儷國公司之資產已被掏空而無存在之基礎，何以黃志波（或黃宇功）仍願意以3,000萬元之高價向洪勝雄購買虛有其表之股份？顯與常理有違。查黃志波係16年元月14日出生者，事發時已年近70且身體狀況不佳，台灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事案件審理時，黃志波對於法院所詢案情均一問三不知，皆賴其子黃宇功代為答覆，且洪勝雄、蕭添福於該刑事案件中均陳稱是與黃宇功成立買賣行為，所有一切之磋商議價乃至付款過程均由黃宇功決定實行，足見黃志波僅係彼子黃宇功之不知情人頭，其本身並無購買洪勝雄、蕭添福股份之意願或必要。又如前所述洪勝雄、蕭添福兩人明知陳曉明等已出資購買系爭儷國公司所有土地，並均參與在黃宇功位於台中市○○路辦公室等地與陳聰明等協商撤銷強制執行查封事宜，且又實際參與向信託登記之5位農民協調取回所有權之過程，並因此支付每位農民1,000萬元作為彼等擔任信託登記所有權人之對價，均如前述，是以洪勝雄、蕭添福與黃宇功、袁巧齡等未經股東會決議，共同擅自處分儷國公司土地並就所得價金朋分，洪勝雄分得3,000萬元乙節，業堪認定。
至被上訴人所提股份買賣契約書、補充買賣契約書及證券交易稅繳款書等資料，主張系爭款項係出售儷國公司股份予黃志波之所得云云，參照前開說明，該等證物核係被上訴人配偶等遮掩其等上揭不法所為之飾行，與事實不符，不足採據。㈥次查股東會之決議乃公司之意思決定，與自然人之意思決定不同，其決議本身須經由法律程序形成，唯有其決議經由適法之程序而形成時，始能發生意思決定之效力。惟本件關於系爭出售土地事宜，未經儷國公司召開董事會、股東會，業經其董事長袁巧齡於刑事案之偵查筆錄中供述明確。況查風土公司持有儷國公司70％之股份，該公司登記上之董事長為王文玉，袁巧齡並非風土公司之代表人或代理人，所謂儷國公司股東會決議，並未經有權代表風土公司者之參與，不可謂儷國公司處分系爭土地業經股東會決議。再者，根據公司法之規定，股份有限公司不僅必須有盈餘時，始得分配盈餘，且必須先依公司法相關規定彌補虧損、提出法定盈餘公積後始得分配；又公司資本之減少，則必須經嚴格之法定程序，而除非公司解散並經清算程序，公司股東不得隨意分派公司財產；是縱全體股東同意也不得任意將公司資產分配予股東個人。本件被處分之儷國公司土地，為價值高達數億元之鉅額資產，且為儷國公司之主要財產，洪勝雄、蕭添福、袁巧齡、黃宇功等人在未經公司董事會、股東會合法提案、決議下，虛構買賣契約，把公司主要且鉅額財產處分殆盡，並朋分其價金，未入帳予儷國公司。依上說明，被上訴人之配偶洪勝雄所受領之3,000萬元，與公司法之分配盈餘之規定不符，並非儷國公司按法定程序依持股比例所為之分配，自與公司法盈餘分配之性質有別，洪勝雄取得者係因犯背信罪之所得，非屬營利所得，應屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得。上訴人初查核定認係營利所得，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處等由，因將訴願決定及原處分撤銷。
四、上訴意旨略謂：本件系爭所得係被上訴人配偶洪勝雄等不法出售儷國公司土地，將所得款項加以朋分，並佯稱該款項係出售該公司股票予黃志波之股款，惟該股票實未出售，洪君等說詞係為遮掩其不法犯行所為之飾行。洪君既仍為該公司股東，其投資成本自不得認屬系爭所得之必要成本費用。縱系爭所得非屬營利所得而係其他所得，並不影響本件補稅及處罰鍰之結果。經查，被上訴人等擅自處分儷國公司土地並朋分所得之價金，並非公司按持股比例分配，與公司法盈餘分配之性質有別，非屬營利所得，應屬其他所得，且無成本費用，不影響該年度所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處，原判決撤銷原處分及訴願決定，自屬違誤云云。惟按：原判決認定系爭所得為被上訴人配偶洪勝雄等因犯背信罪，不法出售儷國公司土地之所得，並非出售該公司股票予黃志波之股款，非屬營利所得，而屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，上訴人就原判決對系爭所得之認定並不爭執，惟主張被上訴人之投資成本不得認屬系爭所得之必要成本費用，自不影響該年度所得總額、稅額之計算云云。但查，系爭所得既經認定為其他所得，與上訴人原核定為營利所得有異，而為不同之類別，對課稅即有可能發生不同結果，自應經另一核課稽徵程序以保障納稅義務人之權益，本院基於權力分立原則，無由代為轉正。原判決以此課稅基礎事實影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處等由，撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，自屬有據。至於被上訴人之投資成本是否可認屬系爭所得之必要成本費用，應由上訴人於另一核課程序再予斟酌，非本院所得審究，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 2 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 合 文法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 2 日
書記官 王 褔 瀛