最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00076號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月19日高雄高等行政法院92年度訴字第479號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查得上訴人將所有台北市○○路○段○○號地下1樓、地上1至3樓及同路段66號1至3樓房屋（下稱系爭建物，上訴人各持分三分之一）供遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨公司）營業使用，租期自87年12月12日起至88年12月11日止，每月租金新臺幣（下同）3,280,701元，押金85,000,000元（下稱系爭押金），乃就押金部分核算上訴人租賃收入1,472,945元，減除百分之四十三必要損耗及費用後，核定調增上訴人租賃所得839,578元，通報被上訴人併課其當年度綜合所得稅，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按系爭押金係上訴人先母葉周妙鳳分別於民國60幾年及73年間前所收取，上訴人並未收有系爭押金，況系爭押金經其母運用後，縱有衍生之所得，亦已併入上訴人等3位繼承人88年度綜合所得申報，故上訴人並無系爭租賃所得。又依所得稅法第14條第1項第5類第3款之意旨，係以「生存」之「財產出租人或出典人」負該款但書所定事實之舉證責任，而並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明。是上訴人既係繼承人，自無舉證之責，被上訴人以上訴人未能舉證證明而設算租賃所得，於法不符。復系爭押金係上訴人之母葉周妙鳳多年前所收取並運用，縱上訴人之母在世，恐亦已不復記憶，況該租賃契約之承租人遠東百貨公司亦表示因年代久遠無法提供相關資料以供查核，乃被上訴人竟強求上訴人負前開條文但書所定之舉證責任，於情理不合。又依財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋，上訴人之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既均經被上訴人核定而無設算系爭租金所得之情形，顯見系爭押金經上訴人之母葉周妙鳳運用之流程、收益或損失應係業經申報並由被上訴人審查無誤。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
二、被上訴人則以：查系爭押租金為葉周妙鳳生前收受，由上訴人、葉茂生及葉茂宏等3人繼承，此為上訴人所不爭。上訴人雖主張並無取得該項押金之遺產，惟依上訴人及其他繼承人葉茂生等三人於87年12月12日與遠東百貨公司簽訂續租協議書內容，上訴人已因繼承而承受該筆押租金，與遺產申報是否已包含該筆押金無涉。台北市國稅局就押金部分核算租賃收入1,472,945元減除百分之四十三之必要損耗及費用，核定調增上訴人租賃所得839,578元，通報被上訴人併課其88年度綜合所得稅，並無不合。且查系爭押金85,000,000元經台北市國稅局核定為葉周妙鳳遺產稅之未償債務，屬遺產總額之扣除額。上訴人既為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所稱之「財產出租人」，其因無法提示已申報系爭押租金已運用並有衍生之所得供核，所訴洵不足採。另上訴人之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅未經台北市國稅局核定設算系爭租金所得，係該局未查得系爭押金資料據以核算，非系爭押金經其母親運用之資金流程及產生之收益或損失早經申報並由該局審查無誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人之母葉周妙鳳分別於73年底、80年底與遠東百貨公司訂立租賃契約，並取得系爭押租金等情，有租賃契約影本附卷可查。是依最高法院83年台上字第2108號判例及說明，上訴人之母葉周妙鳳原於87年12月11日租賃契約屆至之時，有返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務。惟上訴人之母葉周妙鳳於86年5月3日過世，依民法第1147條及第1148條規定，上訴人及葉茂生、葉茂宏等3人亦應承受於87年12月11日租賃契約屆至時，返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務。此由原處分卷附之財政部台北市國稅局遺產稅核定通知書影本將系爭押金85,000,000元核定為葉周妙鳳遺產稅之未償債務，屬遺產總額之扣除額，益可得知。次查，因上開租賃契約於87年12月11日屆至，上訴人及訴外人葉茂宏、葉茂生遂於87年12月12日與遠東百貨公司訂立系爭租賃契約，足見上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人因繼承而承受系爭押金，核與上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人現實收有押金之情形無異，是上訴人符合所得稅法第14條第1項第5類第3款所定「財產出租，收有押金者」之情形。次按上訴人及訴外人葉茂宏、葉茂生既收有系爭押金，則除其能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者外，均應就系爭押金按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算其租賃收入，並課其申繳該所得之義務。惟查本件上訴人並未舉證證明系爭押金之用途，並已將運用所產生之所得申報之情形，自難謂已盡所得稅法第14條第1項第5類第3款但書所定之舉證責任，揆諸最高行政法院36年判字16號判例，尚難認上訴人之主張可採。再者，所得稅法第14條第1項第5類第3款但書除明文規定舉證責任在於出租人外，並無其他例外規定出租人得免除舉證責任之情形，是上訴人自不得以其他理由主張排除其舉證責任。末查上訴人之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅之所以未經台北市國稅局核定設算系爭租金所得，係因該局並未查得系爭押金資料據以核算，而非因系爭押金經其母親運用後，業經申報該資金流程及產生之收益或損失，並由稅捐稽徵機關審查無誤之故，此經被上訴人陳明在卷。是上訴人僅以其母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，業經被上訴人核定而無設算系爭租金所得之情形，逕予推斷系爭押金之流程、收益或損失自應係業經申報並由被上訴人審查無誤等情云云，顯有誤會。綜上所述，原處分於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。上訴人起訴求為撤銷為無理由，應予駁回等由。為其判決之論據。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者．．．，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款所明定。是納稅義務人因財產出租收有押金，除能確實證明該項押金用途，並已將運用所產生之所得申報者外，稅捐稽徵機關均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，據以核定所得稅。次按繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。民法第1148條亦定有明文。查有關財產繼承之事項，繼承法為其規範之法律，自應適用繼承法之規定。上訴意旨謂財政部及原審將民法上基於身分繼受財產權之規定，強套於公法上稅捐核課，顯有違誤等語，顯屬誤解。查上訴人之母葉周妙鳳於86年5月3日過世，依民法第1147條及第1148條規定，上訴人及葉茂生、葉茂宏等3人於87年12月11日租賃契約屆至時，應繼承被繼承人返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，財政部台北市國稅局核定遺產稅時，亦將系爭押金85,000,000元核定為葉周妙鳳遺產之未償債務，屬遺產總額之扣除額，由此得知繼承人以承受該押金，惟負有返還該押金債務。且上開租賃契約於87年12月11日屆至，上訴人及訴外人葉茂宏、葉茂生遂於87年12月12日與遠東百貨公司訂立系爭租賃契約，足見上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人因繼承而承受系爭押金，核與上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人現實收有押金之情形無異。是上訴人符合所得稅法第14條第1項第5類第3款所定「財產出租，收有押金者」之情形，業經原判決於理由中敍明甚詳，原判決並指駁上訴人所稱其並未取得系爭押金云云，為不可採。經核與前引法律規定並無不合，上訴人仍執與起訴事實相同之事由，加以爭執，自無可採。次查所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款但書明定，應由財產出租人或出典人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得免於設算押金之利息所得。該舉證責任之歸屬為法律所明定，已無爭議，上訴意旨猶以應由稅捐機關負舉證責任，顯與該規定不合，亦無可採據。末查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條有關憑證之法定保存期限規定，如係有關未結會計事項，仍應繼續保存有關憑證，不得銷毀。本件系爭押租金收受後，須至租約終止返還原該押租金止，該事件始終結，故尚難以會計憑證保存期限作為免除舉證責任之理由。況押金應設算租賃所得，為所得稅法所明定，上訴人如有免徵之事由，當妥適保存證據以便舉證，尚難以舉證困難而主張免除該責任。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 彭 秀 玲