最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00805號上 訴 人 春煇建設股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年1月22日臺北高等行政法院91年度訴字第2089號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於利息收入及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及復查決定均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）6,730,134元，利息支出88,391,743元，其他損失3,931,000元，全年所得額虧損55,694,672元。被上訴人初查以應收票據111,531,541元為東光百貨股份有限公司（下稱東光公司）積欠上訴人之借款，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定計算利息收入7,974,505元，減除上訴人已依百分之6設算收入6,691,892元，調增利息收入1,282,613元，核定利息收入為8,012,747元。利息支出其中非屬本年度攤提之股東墊款利息68,830,291元，與本金已清償而利息未清償設算利息17,151,662元，已逾2年否准認列，核定利息支出為2,409,790元。
其他損失其中葉明東及陳帶悌86年度租金未付款分別為219,017元及3,691,002元，與查核準則規定不符，否准認列，核定其他損失為20,981元，變更核定全年所得額為35,479,913元。上訴人不服申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服，而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：⒈利息支出部分：上訴人投資興建春暉新世界大樓資金不足，央請股東墊款，適逢經濟不景氣，租售不易，致鉅額之股東墊款自77年累積至82年止仍無法清償，嗣與股東於83年元月間簽訂協議書，協議清償方法及給付向前追溯5年按年息百分之20計算之利息，上訴人予以分年攤銷；又該協議書性質應屬和解，具有創受及確定新法律關係之效力，追補之利息係於83年元月分始創設發生，為一獨立新債權，故編製78至82年度決算時尚未發生，無法確知，其與查核準則第64條但書「年度決算時，因特殊情形『無法確知』之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」之規定相符，故於「83年度」補行列帳，並採分5年攤銷方式申報；另本金已清償而利息尚未清償部分，應付利息餘額按年息百分之5核計利息17,151,622元部分，亦係和解而創設之獨立新債權，雖名為利息，已與民法第233條第2項規定之利息不同，自無適用該法條之餘地，且為維持上訴人與股東間長期合作和諧計，本諸契約自由之原則，亦非法所不許。⒉利息收入部分：東光公司積欠上訴人之借款，經依非訟事件法及票據法規定向臺灣臺北地方法院聲請本票裁定，經該院核發按年息百分之6設算利息之裁定在案。該利息利率之設算係法院依法所核定，依「法律效力」優先於「命令」之法理，顯無適用查核準則第36條之1之餘地，故上訴人依百分之6設算利息收入6,691,892元，依法有據，依實質課稅原則，被上訴人自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。⒊其他損失部分：葉明東自86年5月10日起至同年12月31日止積欠租金達345,000元，經查其財務狀況並無財產可供執行，於87年度扣除其所繳交之保證金後，尚餘219,017元無法追討；另陳帶娣積欠85年12月15日起至86年12月31日止之租金計4,852,907元，經訴追後達成和解，惟陳帶娣未履行和解內容，經查陳帶娣亦無財產可供執行，於87年度扣除其所繳交之保證金後，尚有3,691,002元無法收取，與查核準則第94條第5款所定「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者」情形相符，應屬呆帳損失。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：⒈利息支出部分：經核上訴人依83年1月12日與股東協議書，原預訂85年12月31日清償，截至87年3月24日止公司仍未償還，已逾2年仍未償還，足見上訴人有逾2年再轉列收入方式調節損益情事。又上訴人於83年1月13日簽訂協議書約定向前追溯5年設算股東墊款利息。
惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳。又參據民法第477條規定其借貸期限逾1年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定，自應於年終支付或各該年度決算時，就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式，往前追溯5年，設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與查核準則第64條規定不合，被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款利息68,830,291元部分，尚無不合。至上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償部分，應付利息餘額按百分之5年息核計利息17,151,662元部分，參照民法第233條第2項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，被上訴人原核定否准認列，亦無不合。⒉利息收入部分：上訴人本期原申報利息收入6,730,134元，被上訴人初查以東光公司積欠上訴人之借款，其中111,531,541元，上訴人依臺北地方法院民事裁定按年息百分之6計算利息收入6,691,892元，乃依查核準則第36條之1規定，按當年1月1日所適用之台灣銀行基本放款利率年息百分之7.15計算利息收入為7,974,505元，調增利息收入1,282,613元，核定利息收入為8,012,747元，與查核準則第36條之1規定尚無不合。按營利事業所得稅之課徵，自應依據稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則之規定辦理，並不以取得地方法院民事裁定書為要件，是上訴人主張依票據法及臺北地院裁定之法定利率年利6厘設算利息乙節，核無足採。⒊其他損失部分：被上訴人初查以葉明東86年未付租金款219,017元，陳帶悌86年未付款3,691,002元，不符查核準則第94條第5款規定，否准認列為呆帳損失，核定其他損失為20,981元。上訴人對葉明東與陳帶娣之債權，並不符查核準則第94條第5款債權中有逾2年，經催收後未經收取本金或利息之情事，被上訴人否准認列，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：⒈利息支出部分：本件上訴人以和解之方式，創設新債權，以規避不利法律之適用，乃脫法之行為，對被上訴人而言，並不生效力。且查上開協議書第一條：「．．．雙方同意自簽訂本協議書之日向前追溯5年，按年息百分之20計算，給付全部利息與乙方．．．」惟上訴人原預訂85年12月31日清償，截至目前仍未償還，業據上訴人於本院準備期日陳明在卷，其已逾2年仍未償還，足見上訴人有逾2年再轉列收入方式調節損益情事。又本件上訴人於83年1月11日簽訂協議書，約定向前追溯5年設算股東墊款利息。惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳，依據民法第477條規定其借貸期限逾1年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定自應於年終支付，或於各該年度決算時就應付未付數額以應付費用科目列帳，而上訴人於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式，往前追溯5年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與有關法令規定不合，被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款利息68,830,291元部分，尚無不合。至上訴人與股東議定就本金已清償而利息未清償部分，應付利息餘額按百分之5年息核計利息17,151,662元部分，參照民法第233條第2項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息原核定否准認列，亦無違誤。上訴人徒執協議書之存在，多年以來竟未依該協議書給付分文，猶列報利息支出，其主張顯非可採。⒉利息收入部分：查財政部發布上開查核準則，屬其組織法之職權事項，係為執行所得稅法及稅捐稽徵法之規定而訂定，其第36條之1規定公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，乃為簡化稽徵作業，並符合實情，所為之技術性及細節性之規定，並未逾越所得稅法及稅捐稽徵法等相關規定，自得予以適用。上訴人主張其借予東光公司之款項，應按票據法規定之利率百分之6計算利息收入，而不得依查核準則第36條之1規定「按台灣銀行之基本放款利率」計算利息收入，自非可採。⒊其他損失部分：查上訴人對葉明東與陳帶娣之債權，並無事證可認有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回之情形，且非債權已逾2年，經催收後仍未能收取本金或利息者，其與查核準則第94條第5款規定不符，上訴人主張要無可採。綜上所述，被上訴人調增利息收入1,282,613元，核定利息收入為8,012,747元，否准認列股東墊款利息68,830,291元，與本金已清償而利息未清償設算利息17,151,662元，核定利息支出為2,409,790元，另否准認列葉明東及陳帶悌86年度租金未付款分別為219,017元及3,691,002元，核定其他損失為20,981元，變更核定全年所得額為35,479,913元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。上訴人仍執前詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
五、上訴意旨復以：壹、利息支出部分：⒈關於被上訴人財政部臺北市國稅局核定剔列股東墊款利息支出68,830,291元部分：因上訴人於民國70年間興建春暉新世界大樓，惟上訴人資本不足，乃央請股東墊款予上訴人，然適逢經濟不景氣，租售不易，致上訴人多年來仍無力償還股東之墊款，嗣經墊款股東要求全盤解決，於「83年初」始與墊款股東針對墊款達成協議，並簽訂協議書。協議內容載明：本金部分以房屋抵償，同時為補償墊款股東之多年損失，並給付向前追溯5年（78年─82年），按年息百分之20計算之利息，前開追補之利息，共計344,151,459元，因上開協議書屬『和解』性質，追補之利息係於83年元月份始「確定權責」，乃「創設」所生之。獨立新債權」，故編製78─82年度決算時，尚未發生，無法確知。核其情形與營利事業所得稅查核準則第64條但書「年度決算時，因特殊情形『無法確知』之費用或損失，得於『確知』之年度以過期帳費用或損失處理。」之規定相符，故上訴人於「83年度」補行列帳，並採分5年攤銷方式申報，即83─86年度每年攤列68,830,292元，87年度則攤列68,830,291元，故87年度依法提列68,830,291元，自屬適法。⒉另有關被上訴人財政部臺北市國稅局核定剔列之17,151,662元利息支出部分：⑴查17,151,662元乃上訴人與股東議定就前開協議書本金已清償而利息未清償之部分，其應付利息餘額按百分之5核計之應付利息。⑵如前所陳，協議書創設股東取得向前追溯5年之利息請求權，惟此項請求權業因和解創設之故，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，而獨立為新的債權，雖名為利息，已與民法第233條第2項規定之利息迥然不同，顯無適用該法條之餘地，故亦無不能再計息之限制。⑶退萬步言，上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之強制力，若債權人與債務人之間，為維繫長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部份給付利息，亦非法律所得強力排斥。換言之，上訴人列報17,151,662元之利息支出，並無不當。貳、利息收入部分：次按利息收入部分，上訴人申報6,730,134元，係依「實質課稅原則」申報，於法並無不合，其中有關應收票據111,531,541元，依年息「百分之6」核計利息收入為6,691,892元：⒈此部分係東光百貨股份有限公司積欠上訴人之借款，上訴人並依非訟事件法及票據法規定，向臺灣臺北地方法院聲請本票裁定，亦蒙臺北地院核發按年利率百分之6段算利息之裁定在案。該利息利率之設算，並『非』上訴人與東光公司間自行約定者，係法院依法所核定，依「法律效力」優先於「命令」之法理，顯無適用查核準則第36條之1之餘地，故上訴人依百分之6設算利息收入6,691,892元，依法有據，並無不當。⒉按租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上之『經濟事實』關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式之法律行為為準，我國一般稱為「實質課稅原則」基此，應收票據111,531,541元係依據法院核定之利息，上訴人僅能依百分之6向東光公司收取利息，顯無溢收利息之可能。況上訴人既於系爭課稅年度（87年度）前已依法行使權利，即求償年度為83年度，是系爭利息收入自應按前開民事裁定之年利率百分之6計算，依前述實質課稅原則，上訴人據實申報利息收入。被上訴人自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。又上訴人於類似案件（即審理上訴人公司84年度之營所稅案）亦經臺北高等行政法院認定在案，被上訴人於該案中亦『自承』原引用法條錯誤（即不適用查核準則36條之
1 之規定），並認同上訴人之主張，於該案中准予『核減』利息收入；足證，上訴人是項主張確屬可採。參、其他損失：有關其他損失部分，申報3,931,000元，係依「實質課稅原則」申報，於法並無不合：⒈「按上訴人前將所有坐落臺北市○○街○○號5樓之3、48號5樓之建物出租予葉明東，約定每月租金為47,250元整（含營業稅），惟其自86年5月10日起至同年12月31日止即積欠租金達345,000元整，迭經催告，仍置若罔聞，或拒收該催少信函，致遭招領逾期而退還，上訴人輾轉得知其財務困窘，無力支付該筆費用，並詳查其財務狀況發見並無財產可供執行，致該筆租金無法收取，特於87年度扣除其所繳交之租賃保證金計132,282元整（扣除應納稅額6,299元整），尚餘219,017元整無法追討；另上訴人亦持所有坐落臺北市○○○路○○○號4樓Ａ區建物出租予陳帶娣，其亦因積欠85年12月15日起至86年12月31日止之租金計4,852,907元整（含營業稅）經訴追後，於87年6月26日假臺北地院臺北簡易庭作成和解，惟嗣後陳君並未遵該和解內容履行，經上訴人迭次催告，亦置之不理，經查陳君亦無財產可供執行，上訴人始得於87年度扣除其所繳交之租賃保證金1,220,000元整（扣除應納稅額5,8095元整），尚有3,691,002元整無法收取。⒉葉明東及陳帶娣原應依租賃契約書按期給付租金而未付，雖經上訴人迭次催告及訴諸法律途徑，仍無法收取，核與營利事業所得稅查核準則第94條第5款所定情形相符，即屬實際發生呆帳損失，上訴人於87年度沖抵備抵呆帳，係屬正確。綜上所述，上訴人依法列報利息收入、利息支出及其他損失，並無不當，被上訴人未深究實情，逕予否准認列；訴願決定及原判決，遞予維持，實有未當。肆、利息支出暨其他收入之『關聯性』暨無法分割之事實：一、85年度利息支出『轉到』87年度其他收入部分：被上訴人於85年度否准上訴人公司認列利息支出，金額為新臺幣17,151,662元，致上訴人公司當年度（即85年度）課稅所得增加；然而上訴人公司既已依稅法之規定，將逾2年無實際支付事實之費用，自動於87年度將前開85年度該筆利息支出轉則『其他收入』列報並繳納稅款；依『一致性原則』，被上訴人既不承認上訴人公司列報85年度之利息支出，自應於『核定』上訴人公司87年度之營利事業所得稅時，自動將上訴人自動轉列之『其他收入』『核減』，並同步『核減』上訴人公司87年度「課稅所得」，才為適法。然，被上訴人卻於核定本年度營所稅時，於「其他收入」科目，核准上訴人公司列報金額；被上訴人之『核定標準』，顯有互相牴觸之嫌；即被上訴人之認事用法互相違背，而有一事二課、重複課稅之疑慮；亦即被上訴人，一方面要求上訴人公司補繳納85年度營所稅稅款（否准利息支出部分），另一方面於上訴人公司87年度營所稅自動轉則「其他收入」申報『完稅』部份卻『未核減』而予以認列在案，導致上訴人公司重覆繳納稅款，被上訴人之認事用法明顯違法。87年度利息支出『轉列』89年度其他收入部分：退萬步言，縱被上訴人否准上訴人公司認列本年度（即87年度）利息支出計新臺幣17,151,662元；然上訴人公司既已依稅法規定，確定逾2年無實際支出之事實，於申報89年度營利事業所得稅時，自動將本筆利息支出「轉則」「其他收入」以調節損益申報。『完稅』在案；依財政部83年3月7日台財稅第000000000號函及『舉重明輕』法理，本案應適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。綜上，被上訴人『核定』上訴人公司歷年營利事業所得稅時，自應『合併考量』，不應單項認定；否則即有一稅二課、重複課稅之疑慮。即本案（87年度）之利息支出及其他收入之認列，應分別與89年度其他收入及85年度利息支出合併計算；或採依『年度』「核增」「核減」課稅所得『互相加減』計算後（並加計利息），依其結果辦理補稅及退稅事宜；抑或採被上訴人應自動依年度逐年『退還』上訴人公司自動轉列『其他收入』已繳納之稅款，才為適法，俾符公允，為此請求廢棄原判決等語。
六、本院經查：㈠、利息收入部分： 系爭東光公司積欠上訴人之借款，其中應收票據111,531,541元，業經上訴人於83年度聲請本票准許強制執行，其利息利率依票據法第133條之規定按年利率百分之6計算，有臺灣臺北地方法院83年度票字第16505號民事裁定影本及民事裁定確定證明書影本各乙份在卷可資佐證，堪認為實在。上訴人既於系爭課稅年度（87年度）前已依法行使權利，即其求償年度為83年度，系爭87年度利息收入自應按前開民事裁定之年利率百分之6計算。依實質課稅原則，上訴人主張系爭設算利息收入，應按法院本票裁定即年利率百分之6計算，並非於法無據，被上訴人未予究明，徒以查核準則第36條之1規定應優先適用，排除前開票據法之規定，逕按當時臺灣銀行基本放款利率（年息百分之7．15）設算系爭利息收入，尚嫌率斷，所為調整利息收入之處分，自有違誤，訴願決定及原判決未察，而予維持復查決定，亦有可議，上訴人此部分之上訴為有理由，自應由本院將原判決此部分廢棄，訴願決定及復查決定此部分予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。㈡、利息支出部分：⑴按利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾1年者，應於每年終支付之。」「對於利息，無須支付遲延利息。」分別為民法第477條、第233條第2項所明定。次按「凡應歸屬本年之費手或損失，除會計基礎採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費或損失處理。」為查核準則第64條所規定。
⑵本件上訴人87年度營利事業所得結算申報，原列報利息支出88,391,743元，其中股東墊款利息支出68,830,291元，因以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利之取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。經查系爭股東墊款於借貸之初並無支付利息之約定，其中利息支出68,830,291元，係上訴人以房屋抵償本金後，為補償股東損失，以協議書方式追溯5年利息，此不但有上訴人與股東於83年1月間所簽訂之協議書影本可資參照，復為上訴人所足認，系爭股東墊款利息支出之發生年度顯非（87）年度，自非本期之利息支出，依成本收入配合原則，上訴人不得於系爭年度列報甚明。協議書所追溯之5年（78年至82年）年度，上訴人未於各該年度決算時估列應付費用列帳，被上訴人以該利息支出依查核準則規定，應於確知年度支付時以過期帳列報，故被上訴人否准認列本年度攤提之股東墊款息68,830,291元，與前揭規定尚無不合。又系爭利息支出中本金已清償而利息尚未清償前，所設算之利息支出17,151,662元部分，徵之民法第233條第2項對於利息無須支付遲延利息之規定，且該項利息迄課稅年度已逾2年，上訴人非但未支付任何金額，亦未取具任何憑證足資證明，顯係無法確知之費用或損失，應依查核準則第64條之規定，俟其於確知之年度以過期帳或損失處理，系爭本年度不予認定，尚無不合。上訴意旨仍執與起訴意旨相同之主張，認協議書創設股東取得之請求權，因和解法律性質而脫離利息本質，即與本金債權迥異為獨立之債權，指摘原判決違誤，求予廢棄，然原判決對其上開主張何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨此部分經核為無理由，應予駁回。㈢、其他損失部分：⑴本件上訴人對葉明東及陳帶悌86年之租金債權分別為219,017元及3,691,002元，原審法院認因並無事證可認有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回之情形，且非債權已逾2年，經催收後仍未能收取本金或利息者，其與查核準則第94條第5款規定不符，被上訴人否准認列，於法尚無不合，此部分本院經核原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴一部分為有理由、一部分為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 10 日
書記官 蘇 金 全