最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00802號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年6月9日臺中高等行政法院92年度訴字第176號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件上訴人以債權人之地位促請被上訴人就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律對此並無禁止明文，亦無關於請求權人之限制。依權利之行使，以法律明文限制為限之法律適用原則，上訴人自得以自己名義為之。再依行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項之規定、財政部82年6月17日台財稅第000000000號函、90年11月16日台財稅第0000000000號函，及法務部90年3月22日法90令字第008617號函釋類推民法第125條前段之規定，上訴人應得於15年內促請免徵。又參以財政部73年7月30日台財稅第56688號函釋意旨，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍。㈡行為時農業發展條例第27條之免徵，以同法施行細則第14條為範圍，故符合前開法律規定時，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第14條所定範圍，依行為時農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅效果。被上訴人於系爭農地被拍賣時，不依法免徵，已屬可議。上訴人促請免徵時，被上訴人竟未會同主管機關審認，逕以系爭農地未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。訴願機關未予糾正，亦有違法。㈢按南投縣名間鄉公所於82年8月5日以名鄉建字第9000號函覆被上訴人後，並無認定系爭農地未依法作農用，故被上訴人及訴願機關就系爭農地未作農用，尚乏依據。又依財政部87年11月19日函所示，應由當地稅捐機關會同主管機關及相關機關依事實認定之，然被上訴人僅依土地所有權人筆錄、拍定後實地勘查、查核清單、現場照片等而單方認定系爭農地未作農用，與行為時土地稅法第39條規定不符，程序顯有違背法令，自不得作為處分之依據。再依土地稅法第2條之規定，被上訴人對系爭農地是否符合免稅要件，固有職權裁量；惟就系爭農地是否有依法作農用？農業發展條例第2條定有主管機關，法未明文賦予被上訴人就前開事實之裁量權，是被上訴人所為處分已與行政程序法第10條之規定相悖。況系爭農地其上雖有二棟農舍，惟參諸行為時農業發展條例第3條各款規定可知，該地並不當然未作農用，且被上訴人既否准陳錦鎮之申請在先，難謂對上訴人之申請無偏頗之虞。㈣按行政院農業委員會87年8月28日農企字第87142822號函釋「查現行農業發展條例第27條及其施行細則相關免徵土地增值稅之規定，僅明定移轉當時之該土地屬農業用地並依法作農業使用，承受人確係能自耕之農民即可。」為財政部87年10月3日台財稅第000000000號函同意採之。且就農地移轉而有建物者，亦有財政部88年3月6日台財稅第000000000號函引用行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函以「應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制之規定，始予核免」，該函釋係闡明法規之真意，自該法規公布時應有其適用。本件系爭農地為直接耕地，依法拍定人必須檢附自耕能力證明書，拍定人申請自耕能力證明時，依法主管機關必須到現場勘查農地是否作農業使用，若農地未作農用，主管機關不得核發自耕能力證明書，此有79年6月22日內政部台內地字第800599號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書可稽。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。且上開注意事項第3項之規定，由主管機關組成審查小組審核移轉之農地使用情形所示，果無依法作農地使用，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書，則系爭農地由拍定人高國守檢附自耕能力證明書拍定，為被上訴人不爭，足見主管機關現場勘查審核時，縱系爭農地上有2棟建物，亦認定系爭農地有依法作農用，由上可知，系爭農地完全符合行為時農業發展條例第27條之規定無疑，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本件上訴人為訴外人陳錦鎮所有南投縣○○鄉○街段第310之1地號土地抵押債權人之一，該筆農業土地因返還借款強制執行事件於80年7月間經臺灣臺中地方法院拍賣由訴外人高國守承受，被上訴人依稅捐稽徵法第6條第2項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅計新臺幣（下同）1,733,250元。嗣上訴人於88年10月2日向被上訴人申請上開土地依行為時農業發展條例第27條規定（即行為時土地稅法第39條之2）免徵及退還土地增值稅，案經被上訴人審查後，以該筆農業土地於拍定時未依法作農業使用，與行為時土地稅法第39條之2規定不符，乃否准所請，於法尚無不合。㈡按系爭農地經主管機關編定種類為「特定農業區農牧用地」，依法應作農業使用，該筆土地拍賣移轉時上有建物2棟，1棟建於40幾年間土地尚未編定使用前，係免辦理建築申請之建物，另一棟建物則係土地編定使用後於78年底建築完成，據主管機關南投縣名間鄉公所82年8月5日82名鄉建字第9000號函覆略以○○○鄉○街段310之1地號土地上於78年底建造完成之房屋，經查未申請農舍執照。又原所有權人陳錦鎮自認該建物於系爭農地拍賣前係供設神壇使用迄拍賣後始行搬遷，則被上訴人本諸職權認其未依法作農業使用，與行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免稅要件不符，應無違誤。上開事證，於原所有權人陳錦鎮申請免稅時，業為被上訴人據以否准免稅申請，並經臺灣省政府83年3月22日83府訴三字第148528號訴願決定所認採、該處分爭訟亦經財政部再訴願決定及本院84年度裁字第308號裁定駁回，已告確定，上訴人再於88年10月2日請求免徵，雖申請主體不同，然事證無間，被上訴人自不必會同有關機關，可據上開確定事證依法審認。㈢另財政部87年11月19日台財稅第000000000號函釋「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業用地使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關依事實認定」，乃該部本於土地稅法第55條之2（已於89年1月26日公布刪除）第1項第3款規定之立法意旨所為之核釋，供稽徵機關執行上開處罰條款時遵循，其規範情節與本件系爭農地移轉時是否符合免稅要件，被上訴人應依行為時土地稅法第39條之2第1項規定審認不一，自無適用餘地，上訴人執上開部函指訴被上訴人違法認定系爭農地未依法作農業使用，自非可採。㈣又行為時土地稅法第39條之2第1項免稅條款意旨，乃農業用地移轉申請免徵土地增值稅應同時具備：⒈移轉之土地為農業用地。⒉移轉時仍在依法作農業使用中。⒊移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3要件，方得予免徵土地增值稅。財政部82年6月17日台財稅第000000000號函亦明釋，法院拍賣之農業用地事後申請應依土地稅法第39條之2及有關規定辦理審查。是農業用地拍定人雖係取得自耕能力證明書，惟得否免徵土地增值稅，仍須審視是否符合上開3項法定要件，始有其適用。按本件系爭農業土地於80年7月間拍賣移轉時部分未依法作農業使用，案關事證前已揭明，其不符合免稅要件，自無上開免稅條款之適用。上訴人檢附自耕能力證明書，揆其內容亦僅揭載拍定人高國守承受系爭農地確能自任耕作，要難改變該筆農地「移轉時未依法作農業使用」事實之認定等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。㈡本件係納稅義務人陳錦鎮所有南投縣○○鄉○街段第310之1地號土地，於80年7月間經臺灣臺中地方法院80年民執15字第3124號案執行拍賣，由訴外人高國守拍定取得，前經被上訴人按一般用地稅率計徵土地增值稅1,733,250元，並函知執行法院代為扣繳。該土地原所有權人陳錦鎮於80年8月14日及同年9月16日向被上訴人申請上開土地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被上訴人否准其請，陳錦鎮不服，循序提起行政訴訟，均遭駁回（再訴願決定及本院裁定均係以程序駁回）在案，嗣上訴人於88年9月29日以債權人身分以同一事由，向被上訴人申請免徵該土地增值稅並退還溢繳稅額，亦經被上訴人否准在案。㈢按被上訴人於課徵系爭土地之土地增值稅當時，以該等土地已有非作為農業使用之事實，而按一般稅率核課土地增值稅計1,733,250元。依上開上訴人申請書，其內容為主張該土地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及被上訴人應退還溢繳稅款。次按執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人，是上訴人此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第27條之規定，依法免徵土地增值稅，被上訴人未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬上訴人代系爭土地原所有權人，以被上訴人對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第28條之規定，向被上訴人申請退還溢繳稅款。是本件系爭土地之土地增值稅核課，上訴人如認有被上訴人未適用行為時農業發展條例第27條規定而免徵系爭土地之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第35條之規定於法定期限內代理或代位該土地所有權人陳錦鎮對被上訴人核定之土地增值稅申請復查，或於80年8月間臺灣臺中地方法院執行處代陳錦鎮扣繳土地增值稅後，依同法第28條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被上訴人申請退還，以資救濟。又依上開所述，該土地原所有權人陳錦鎮於80年8月14日及同年9月16日向被上訴人申請上開土地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經被上訴人否准其請，陳錦鎮不服，經提起訴願、再訴願及行政訴訟，經均遭駁回在案。乃上訴人於80年8月間該土地增值稅完納後，而於88年9月29日再行向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾首揭稅捐稽徵法第28條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。上訴人主張其以債權人之地位促請被上訴人就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，不屬代位原土地所有權人陳錦鎮之代位權行使，又類推民法第125條前段之規定，上訴人得於15年內促請稅捐稽徵機關免徵土地增值稅乙節，惟此無異於法律無特別規定之際，創造出原土地所有權人所未有之權利及時效，自難謂有據。㈣次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為修正前土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條所分別明定。是依此規定，農業用地於移轉時，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，自以該土地於移轉時有依法作農業使用及移轉於自行耕作之農民繼續耕作為要件。經查，系爭土地依原處分卷附土地登記謄本，經主管機關編定種類為「特定農業區農牧用地」，依法自應作農業使用，惟該筆土地經前開法院拍賣移轉予拍定人時，地上有建物2棟，1棟建於40幾年間土地尚未編定使用前，係免辦理建築申請之建物，另一棟建物則係土地編定使用後於78年底建築完成，依原處分卷附主管機關南投縣名間鄉公所82年8月5日82名鄉建字第9000號函該土地上於78年底建造完成之房屋，經查並未向該所申請農舍執照。
又該土地原所有權人陳錦鎮亦承稱該建物於系爭農地拍賣前係供設神壇使用迄拍賣後始行搬遷，亦有陳錦鎮82年7月26日筆錄、被上訴人實地查核清單及拍攝現場照片附同卷可佐。是該土地上有一棟建築物有未依法申請農舍執照及用於設立神壇之情形，被上訴人以系爭土地移轉時，有未依法作為農業使用之明確事據，自無法適用修正前土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。至上訴人指稱依財政部87年11月19日函示意旨「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作事實之認定。」，被上訴人不得依上開法院查封筆錄認定系爭2筆非作農業使用云云，惟此係指取得依法免徵土地增值稅之農業用地，事後變更為非農業使用之情形，與本件系爭2筆土地於移轉時即非作農業使用，依法即不得免徵土地增值稅，二者並不相同，上訴人自不得比附援引。㈤至上訴人另主張參照內政部79年6月22日台內地字第800399號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第㈠款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。可見主管機關現場勘查審核時，系爭農地有依法作農用，方核發自耕能力證明書乙節。查依上訴人所提出之卷附之南投縣草屯鄉公所所核發之高國守農地承受人自耕能力證明書，僅載明高某對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，又依前述，系爭2筆土地經臺灣臺中地方法院拍賣時，地上有非法建物並作為神壇使用，此時已非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，上訴人自不得於系爭土地已有此實際使用情形之事證，而以此買受人自耕能力證明書，作為反證，是上訴人此部分主張亦乏依據。從而，上訴人以債權人之身分向被上訴人申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被上訴人以原處分予以否准，並無違誤，一再訴願決定均予維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以上訴人未收到言詞辯論期日通知。原判決准依被上訴人聲請為一造辯論判決且未將準備程序筆錄送達予上訴人有判決不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲請廢棄改判。經查本件原審準備程序期日通知書係由上訴人本人於92年5月2日簽收，而言詞辯論期日通知書係由上訴人起訴狀所載送達地址之大舜天王管理處管理人曾延平於92年5月14日簽收，有送達證書及掛號函件簽收書附於原審卷，上訴人主張其未收受言詞辯論期日通知書，原審法院准予一造辯論有不適用法規或適用不當之違背法令云云，核無足採。又原審法院准予一造辯論乃訴訟程序之指揮進行，於法本已合法有效，原判決未於判決書敍明，難謂有判決不備理由之違背法令。次查上訴人經合法通知而遲誤準備程序期日及言詞辯論期日致無從收受準備程序筆錄內容之送達，乃上訴人遲誤上開期日所致，難據以認定原判決違背法令。另查：系爭土地申請免徵土地增值稅事件，業據納稅義務人即土地所有權人陳錦鎮於執行法院拍賣由訴外人高國守於80年7月間承受時向被上訴人聲請免稅，經被上訴人否准，納稅義務人不服，循序提起一再訴願及行政訴訟，經一再訴願決定及本院84年度裁字第308號裁定駁回。是本件納稅義務人與本院80年（上訴狀誤為86年）6月12日庭長評事聯席會議決議內「因原所有人（即納稅義務人）已行蹤不明」之情形不同。本件土地所有人陳錦鎮既已依法申請免稅遭否准，並循序提起行政訴訟被駁回確定，上訴人自無引用上開本院庭長評事聯席會議決議代位債務人申請或促使稅捐稽徵機關注意之必要，而上訴人並非本件土地原所有人即納稅義務人，其主張並非代位債務人請求，顯有當事人不適格而有行政訴訟法第107條第1項第10款起訴不備其他要件之程序不合法。原判決因而為上訴人敗訴之判決，理由雖有不同，結果並無不合。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 10 日
書記官 張 雅 琴