最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00081號上 訴 人 乙 ○
送達代收人 丙○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國91年11月29日臺北高等行政法院90年度訴字第6152號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國88年7月31日出售所有座落新店市○○段
15、22、23、24、25、26、27、28地號等土地及其地上建物（建物門牌：新店市○○路○○號、88號、90號）予訴外人李茂財（即抵押權人）。嗣於88年8月2日向被上訴人申報土地移轉現值並申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被上訴人核定所有門牌90號建物土地應有部分面積147.6平方公尺、門牌86、88號建物應繼分房屋六分之一比例之基地面積計47.02平方公尺，合計194.62公尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘235.11平方公尺部分按一般用地稅率課徵，計課徵土地增值稅計新臺幣（下同）13,137,521元（本件稅款業於89年10月11日繳納）。上訴人就按一般用地稅率課徵部分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人既設籍於系爭建物所在地，且未出租或營業，合於土地稅法第9條、第34條規定，應按自用住宅用地稅率課徵。被上訴人卻因系爭86、88號建物稅籍所載納稅義務人為上訴人之父江傳來，而按上訴人之應繼分核計。惟上開建物係建築管理規則前所建，為未辦保存登記之合法房屋，系爭8筆土地及建物，乃上訴人於53年間一併繼承其父江傳來而得，建物部分漏未登記，事實上該建物自始即為上訴人一家占有使用至今，被上訴人依房屋稅籍資料判定判定建物權屬，似嫌率斷。本件情形與財政部83年5月13日臺財稅第000000000號、88年1月28日臺財稅第00000000號釋相同，應可適用自用住宅優惠稅率。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭86、88號建物，迄未辦理房屋所有權第一次登記，依財政部75年1月25日臺財稅0000000函釋，認定上開建物為上訴人之父江傳來所有。又上開建物被上訴人之應繼分為六分之一，故認定系爭建物座落之土地面積僅六分之一適用優惠稅率核課土地增值稅，其餘土地面積均按一般用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人所為處分，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第9條及同法施行細則第4條所明定。財政部75年1月25日臺財稅0000000函釋略以「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶，直系親屬所有者，依本部73臺財稅第63916號函釋規定，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定（中略）未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。」又同部82年5月3日臺財稅第000000000號函釋「（上略）且繼承係因被繼承人死亡而開始，為民法第1147條所明定，本案房屋之納稅義務人雖因未辦竣繼承登記仍為高○○名義，實際上應為各繼承人所有，故僅得就高○○應得繼承房屋比例計算。」按建物所有權第一次登記（保存登記），係指新建或舊有合法建築改良物，未辦理所有權登記時，由建物權利人檢齊有關證明文件，向建物所在地地政事務所申辦所有權登記，經審核其要件相符並經公告期間15日，期滿無人提出異議後所為之登記。本件系爭86、88號建物迄未辦理房屋所有權第一次登記，被上訴人以建物勘測結果及現場勘查方式，依前開財政部0000000號函釋認定上開建物為上訴人之父江傳來所有，尚無違誤。上訴人稱被上訴人僅依其留存之房屋稅稅籍底冊所載之納稅義務人名義，即認該未辦登記之房屋之權屬有所不當，核無可採。又前開財政部000000000號函釋係財政部基於其主管權限所為之解釋，且與土地稅法之立法目的、意旨無違，被上訴人自得予以適用。經查系爭建物於上訴人之父江傳來死亡後，上訴人應繼分為六分之一，此為上訴人所不爭執，從而被上訴人依上開財政部000000000號函釋意旨，認定系爭建物座落之土地（新店市○○段22、23、23及28地號，土地所有權全部部皆歸上訴人所有）面積僅六分之一適用優惠稅率核課土地增值稅，其餘土地面積均按一般稅率課徵土地增值稅，自應為法之所許。至上訴人主張依財政部000000000號函釋「×××女士出售土地，地上建物係其配偶所有（已死亡），雖未辦竣繼承登記，如經查明其繼承人為配偶或直系血親，並符合自用住宅用地有關規定要件，仍准按自用住宅稅率核課土地增值稅。」上訴人所有土地上之建物既係尚未辦理繼承登記之其父生前所有，自應可適用該函釋，為其辦理自用住宅優惠稅率云云。惟查上開財政部函釋，係指該系爭土地上之建物為其配偶所有，而其配偶之繼承人為土地所有人及其直系血親，此自符合土地稅法第9條之規定。而本件上訴人之土地上之建物係其父所有，其繼承人除上訴人占有六分之一應繼分外，餘繼承人均係上訴人之兄弟姊妹，其等與上訴人之關係並非土地稅法9條所規定之配偶或直系血親，自與上開財政部函釋不同，不得適用之。另上訴人主張依財政部00000000號函釋「有關陳×××君出售自用住宅之持分與其所有房屋依層數比例分配之土地持分不相當，如何適用優惠稅率課徵土地增值稅一案，如經查明其土地持分係依地上房屋所有權人之協議辦理登記，且未有將地上房屋先行登記他人名義以取巧規避稅負者，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」不論土地所有人其上建物所有多少持分，均可適在土地增值稅之優惠稅率，上訴人亦應比照適用乙節。惟查本件係被上訴人按上訴人得繼承房屋之應繼分面積比例核算其自用住宅用地稅率，核與上開函釋係就房屋面積與土地持分比例不相當，應如何計算之情形不同，自無從比附援引等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。按土地稅法施行細則係依土地稅法第58條授權訂定，而自用住宅用地顧名思義，其使用土地方式應以建築住宅使用為要件，是土地稅法施行細則第4條規定，建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，係本於立法授權，為闡釋土地稅法第9條之立法意旨而為規定，與土地稅法第9條規定立法目的無違。系爭86、88號建物迄未辦理房屋所有權第一次登記，是應由建造人原始取得所有權。被上訴人房屋稅稅籍底冊所載原納稅義務人為上訴人之父，原判決認該建物原屬其父所有，並無不合，且上訴人亦自承係繼承其父取得系爭建物，足見系爭建物原屬上訴人之父所有，其父死亡後由上訴人等繼承人繼承，依民法第759條規定，自繼承時起不待登記，即由繼承人等共同取得所有權。因上訴人非唯一繼承人，其應繼分僅六分之一，上訴人依繼承關係取得之系爭建物所有權自只有六分之一，並非全部，其餘部分為其餘繼承人所有，而其餘繼承人既非上訴人之配偶或直系親屬，此部分即不合土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定，被上訴人未准該部分適用自用住宅稅率，洵無不合。原判決引用財政部000000000號函釋，認上訴人僅取得應繼分六分之一，應依比例計算適用自用住宅部分土地，亦於法無違。上訴人復執陳詞指摘原判決不當，均無足採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 20 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 21 日
書記官 邱 彰 德