最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00811號上 訴 人 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年12月17日臺北高等行政法院91年度訴字第4434號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新竹市○○段489、469之3、470地號等3筆工業區土地，供亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）為倉儲批發使用，上訴人認該土地符合土地稅法第18條第1項第1款工業用地之規定，申請按千分之10課徵地價稅，然為被上訴人否准，仍依一般稅率核課該土地90年度地價稅，上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：依土地稅法及施行規則之規定，凡依法核定之工業區，按目的事業主管核定規劃使用之事業，即屬工業，上訴人所有之上開土地位於工業區內，訴外人亞太公司在上開土地從事者，係經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，自屬工業，而有土地稅法第18條第1項優惠稅率之適用，經濟部及財政部之前開函釋認定倉儲批發業非屬工業範疇，已牴觸母法且增加法律所無之限制，有違大法官釋字第367號解釋意旨，應屬無效；況倉儲批發業既經核准於工業用地設立，自與工業有密切之關聯性，且其運送及銷售者，本係工業之製成品，與工業產品之運送、儲存與銷售息息相關，應屬工業範圍無疑，被上訴人昧於事實，將倉儲批發業誤解為等同於量販店賣場，認屬服務業，實有違誤；又上訴人所有前開3筆土地中之470號土地係供私立公園、公共停車場等公共設施之用，並非供倉儲批發業所用，依土地稅法第18條第1項第2款、第4款之規定，該筆土地亦應按優惠稅率核課地價稅。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：⒈依土地稅法第18條第1項、第10條、同法施行細則第13條第1款及都市計劃法第36條規定，得適用上揭土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率者，其範圍不外乎下列各類土地：⑴依法核定之工業區土地⑵政府核准之工業或工廠用地⑶依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區⑷依其他法律規定之工業用地，足見工業用地優惠稅率之適用仍應具供工業使用之土地方適用之。而亞太公司與新竹市政府所簽訂之協議書係從事倉儲批發業，工業主管機關經濟部既已認定該行業歸屬批發業範疇，系爭土地顯非供工業使用，不屬工業範圍，自無土地稅法第18條第1項第1款規定優惠稅率之適用，有財政部88年7月23日台財稅第000000000號函可證，上訴人主張凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之10計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規劃使用者為已足。至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍乙節，顯為誤解；而依大法官釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部及工業主管機關－經濟部就本件所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍。⒉又依經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所載說明4：「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之倉儲批發業認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬服務業性質與工業性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」倉儲批發業非屬工業性質，益徵明確。是都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之倉儲批發業係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬批發業，屬服務業性質與工業性質有別，故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合土地稅法第18條工業用地優惠稅率之立法意旨，若如上訴人主張任何行業凡經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第18條第1項之立法意旨。⒊再依經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函釋意旨，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之倉儲設施係供工業發展有關之設施，仍歸屬工業範圍。如前述經濟部函所敘明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因運、儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准其一併以工業用地稅率課徵地價稅；而上訴人所從事者為倉儲批發業，其所提供之倉儲設施係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬一般商業設施，即所謂之量販店賣場，歸屬批發業，屬服務業性質，與工業性質有別。⒋再查不論是修正前之都市計畫法台灣省施行細則第18條亦或91年2月6日修正發布之第18條條文，皆將倉儲批發業排除在與工業發展有關之設施外，只是修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條更明確指出倉儲批發業係為一般商業設施等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：惟查，依土地稅法第18條第1項第1款、第10條、同法施行細則第13條第1款規定，工業用地之適用優惠稅率，應以具供工業使用之土地始足當之，易言之，既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符合工業用地得按優惠稅率課稅，以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，已如前述。惟倉儲批發業，依都市計畫法台灣省施行細則第18條規定，固得經許可後於乙種工業區內設置，然其經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，並非具有生產性之工業活動，尚難因其得設置於工業區內，即認屬工業範圍；另依都市計畫法第36條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．．」可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明，故經濟部及財政部前開函釋認倉儲批發業非屬工業範圍，並未牴觸前開法律規定，亦非增加法律所無之限制，上訴人認上開函釋有違大法官會議釋字第367號解釋意旨，顯有誤解。從而，上訴人所有之前開3筆土地雖坐落於乙種工業區內，惟其出租予訴外人亞太公司供設置倉儲批發業使用，並非供工業使用，被上訴人依一般土地稅率課徵地價稅，依法並無不當，上訴人執其主觀見解，以其所有上開工業區內土地，既經經濟部核准設置倉儲批發業，即屬工業，且倉儲批發業亦與工業有密切關聯性，認應適用工業用地之優惠稅率云云，實無足取。又按，「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
」土地稅法第41條第1項定有明文。查上訴人於87年8月13日向被上訴人申請依優惠稅率計課地價稅時，僅主張其提供上開3筆土地予亞太公司設置倉儲批發業使用，申請依土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率計課地價稅，並未主張其中470地號土地有供私立公園及公共停車場使用，併申請依同法第18條第2、4款優惠稅率計課地價稅，且上訴人自90年度地價稅開徵迄今，亦從未檢具相關證明文件向被上訴人提出申請，並為上訴人所不爭，故縱認上訴人主張其所有上開470地號土地有供私立公園及公共停車場使用等情屬實，惟上訴人既未依法於90年度地價稅開徵前40日提出申請，依前開規定，其90年度地價稅即無法適用私立公園及公眾停車場用地之優惠稅率，上訴人主張上開470地號土地應適用上開優惠稅率云云，亦非有據。綜合上述，上訴人之主張均無可採，被上訴人以上訴人所有前開3筆工業區土地，經核不符土地稅法第18條第1項第1款工業用地之規定，而依一般稅率核課上訴人應繳納90年度之地價稅為19,936,058元之處分，洵屬合法，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：上訴意旨復以：㈠、⑴上訴人業於原審主張本件倉儲批發業係經濟部依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計劃審核要點」核准於工業區設置，並非一般之百貨量販店，而係與工業其有一定程度之密切關聯性，否則經濟部何以會准許倉儲批發業於工業區設立，況且，倉儲批發業所儲存及運送者，本係工業之製成品，倉儲批發業本與工業產品之運送、儲存與銷售息息相關，且於全球化經濟體系有助於生產製造業迅速掌握市場脈動，上訴人更於原審提出台北縣政府將於五股工業區內設立倉儲業為證，是以倉儲批發業係屬總體工業生產活動之重要環節，有助於工業之繁榮發達，實無庸置疑，然原審就上訴人之前開主張，未予斟酌，亦未說明何以不可採之理由，且未憑任何證據，率爾認定本件倉儲批發業僅係供商品陳列交易，與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，顯有判決不備理由之違背法令。⑵縱認土地稅法第18條第1項第1款、第10條、同法施行細則第13條第1款等規定，工業用地之適用優惠稅率，應以具供工業使用之土地為限，然土地稅法及土地稅法施行細則均未規定工業之範圍，亦未規定倉儲批發業非屬工業，原判決未先解釋法律，逕以其主觀見解認定倉儲批發業與工業無關，已有適用法規不當之違背法令，且依法律之體系解釋，對工業之範圍進行補充，應按同法第10條之規定及土地稅法施行細則第13條第1款之規定，於依法核定之工業區，按目的事業主管核定規劃使用者，即屬工業，或類推適用促進產業升級條例施行細則第38條第2項有關工業之定義，方屬適法，原判決對此拒而不用，亦未說明不可採之理由，顯有不適用法規及不備理由之當然違背法令。⑶再按經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號與財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋認定倉儲批發業非屬工業範圍，有增加法律所區之限制，本屬無效，何況工業之定義與範圍，與納稅義務人有無優惠稅率之適用息息相關，係涉及人民權利之限制，其要件本應由法律定之，或由法律授權主管機關發布命令，方屬合憲，而土地稅法既未對工業有何定義，亦未授權主管機關就工業之範圍發布命令，迺經濟部與財政部竟以前開函釋擅自認定倉儲批發業非屬工業範圍，顯與法律保留原則有違，本不應予以援用，原判決未查及此，既怠於就前函釋進行實質審查，亦未拒絕適用該違法函釋，顯已牴觸司法院釋字第367號、第390號及第496號等解釋，亦屬違背法令。㈡、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條第1項第1款、第10條及同法施行細則第13條第1款所明定。次按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段469、469─3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之10稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部88年7月23日台財稅第000000000號、68年9月14日台財稅第36472函釋有案，另『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．』為稅捐稽徵法第1條之1所明文規定。㈢、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條第1項第1款、第10條及同法施行細則第13條第1款所明定。次按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段469、469─3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之10稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部88年7月23日台財稅第000000000號、68年9月14日台財稅第36472函釋有案，另『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．』為稅捐稽徵法第1條之1所明文規定。㈣、本件為倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業，此有財政部依工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定可證。又查「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第4款第6目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供工業使用，另依都市計畫法第36條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限，而上訴人所從事者為倉儲批發業，其所提供之倉儲設施係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬一般商業設施，即所謂之量販店賣場，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬『批發業』範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明，當然無土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率之適用，至上訴人主張凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之10計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規到使用者為已足，至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍乙節，顯係對法令有所誤解，且財政部及工業主管機關經濟部就本案所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍。再查不論是修正前之都市計畫法台灣省施行細則第18條或91年2月6日修正發布之第18條條文，皆將「倉儲批發業」排除在「與工業發展有關之設施」外，只是修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條更明確指出倉儲批發業係為一般商業設施，益證上訴人主張倉儲批發業屬工業範疇，核無可採。上訴人其餘主張各節，已在原判決理由中論述何以不採，均已詳加說明，認事用法均妥適，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、函釋、司法院解釋、並無相違背或牴觸情事亦無違背法律保留原則。上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當而認原判決有不適用法規或適用不當及判決理由不備之詞，尚不足採。綜上所述，本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 蘇 金 全