最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00826號上 訴 人 乙○○
參 加 人 戊○○
丁○○庚○○(即官英玲)己○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年2月26日高雄高等行政法院91年度訴字第1024號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父官水長於民國89年5月2日死亡。被上訴人以其繼承人未依行為時遺產及贈與稅法第23條第 1項規定，依限辦理遺產稅申報，乃依查得資料逕行核定其遺產總額為新臺幣（下同） 162,010,630元，遺產淨額（認繼承人共有上訴人及丁○○等參加人共6人）為151,610,630元，應納遺產稅額61,151,627元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額裁處1倍罰鍰61,151,600元（計至百元止）。嗣因參加人丁○○申請更正繼承人為上訴人1人，經被上訴人查得丁○○等參加人業已拋棄繼承在案，乃自行撤銷上述遺產稅之核定及罰鍰處分，並以上訴人1人為繼承人重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,600元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元（計至百元止）。上訴人對罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減1,079,400元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人於法定期間，向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地方法院）聲請限定繼承，經該院准予公示催告。依規定被繼承人之債權人應向上訴人申報債權，因此於申報債權截止前，被繼承人所負債務尚未確定，無法申報遺產總額，故上訴人為待債務確定始為申報，其久未申報乃有正當理由，實無遲延。又上訴人於89年10月間，曾向被上訴人嘉義分局主辦遺產稅有關人員詢問，本件情形是否須於被繼承人死亡後6個月內申請延期？該相關人員答覆：只要在公示催告期間屆滿前提出延期申請即可。上訴人因而於法院裁定公示催告申報債權期間內（89年8月22日至90年2月22日），即於90年2月16日以辦理限定繼承法院裁定公示催告申報債權期限為由，向被上訴人申報延期申報遺產稅，無何違法。況遺產及贈與稅法第44條係針對未依限申報遺產稅者之處罰，非對遲誤申請延期者之處罰。同法第26條規定亦係對同法前3條（24、24之1、25條）規定情形適用，不及於同法第23條規定。本件被上訴人以上訴人違反遺產及贈與稅法第23條、第26條規定，依同法第44條前段規定裁處上訴人鉅額罰鍰，依其事實情況已有過苛，且於法令適用亦有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依遺產及贈與稅法第23條第1項及第26條規定，被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，上訴人均應於被繼承人死亡之日起6個月內，填寫遺產稅申報書，向戶籍所在地主管稽徵機關據實申報；若上訴人有正當理由不能如期申報者，應於前開6個月遺產稅申報期限屆滿前，向稽徵機關書面申請延長之。惟法定申請延長期限以3個月為限，僅於不可抗力或其他特殊事由者，得由稽徵機關視實際情形核定延長之。本件上訴人未於被繼承人死亡時起6個月（89年11月2日）內，以書面向被上訴人申請延長申報期限，遲至90年2月16日方提出申請，未符前開規定。上訴人縱有其他特殊事由，若未申請延長申報期限，被上訴人亦無從核定延長期限，是上訴人未如期申報且未於期限內申請延長申報期限，依遺產及贈與稅法第44條規定及司法院釋字第275號解釋意旨，自應論罰。至上訴人訴稱曾電詢被上訴人經辦人員乙節，迄未提出具體事證供核，以實其說，核不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅．．．．．．納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。」「遺產稅．．．納稅義務人違反第23條．．．之規定，未依限辦理遺產稅．．．申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納。」「納稅義務人違反第23條．．．之規定，未依限辦理遺產稅．．．申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第26條第1項、第33條及第44條前段所明定。本件上訴人不服被上訴人罰鍰處分，起訴主張如前。經查：稅捐申報，係指稅捐申報義務人依稅法規定，提出稅捐申報書於稅捐稽徵機關之行為。稅法規定稅捐申報義務，乃因納稅義務人通常係自己實現課稅要件事實或使課稅要件事實實現之人，對於課稅要件事實最為了解，為協助稽徵機關掌握課稅事實，據以調查課稅，遂規定最知悉課稅事實之納稅義務人有申報之義務，此種人民協力，係稅捐稽徵機關為實現平等課稅及國家為實現公共任務所不可或缺者，故該稅捐申報等協力義務，及為促人民盡協力義務所作相關裁罰規定，與憲法保障人權及法治國原則並不牴觸。再行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，納稅義務人於被繼承人遺有財產時，應於該被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報，乃課予遺產稅納稅義務人於一定期間之申報義務；另為因應事實需要，故同法第26條又規定納稅義務人具正當理由得申請延期申報；而同法第33條所以規定，遺產稅納稅義務人違反第23條規定，未依限辦理遺產稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納，則係為免遲延稅捐稽徵程序及保障國家核課權（以避免核課期間屆滿）。至於同法第44條則係就未依限辦理遺產稅申報者所為之罰則規定，核與同法第33條係就未依限申報者，稅捐機關逕依查得資料為遺產稅核定之規範不同。且納稅義務人未於行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定之期間內申報遺產稅，亦未依同法第26條規定申請延期申報遺產稅，其本質上即屬未於行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段所規定之期間內為遺產稅之申報，而屬行為時遺產及贈與稅法第44條所規範之裁罰範疇。至於同法第26條所規範申報期限之延期，因採納稅義務人申請而由稽徵機關核准制，納稅義務人若因未申請延長申報致未依限申報，即屬上述行為時遺產及贈與稅法第44條所規範之範圍，自不生因納稅義務人未申請延期而須予以裁罰之必要。本件上訴人之被繼承人官水長係於89年5月2日死亡，故依行為時遺產及贈與稅法第23條第1項規定，上訴人應於89年11月2日以前為遺產稅之申報，上訴人若有正當理由，則依同法第26條規定，亦得於89年11月2日以前以書面向被上訴人申請延長申報期限。上訴人於90年2月16日始以辦理限定繼承經法院裁定公示催告申報債權期限為由，向被上訴人申請延期申報遺產稅，此延長申報期限之申請核與行為時遺產及贈與稅法第26條規定之要件不合。是上訴人未於行為時遺產及贈與稅法第23條第1項所規定期間內為本件遺產稅之申報，亦未申請延長申報期限甚明，依前開說明，上訴人有違反行為時遺產及贈與稅法第23條規定未依限辦理遺產稅申報行為，即堪認定。上訴人雖主張其因向嘉義地院聲請限定繼承，並經該院裁定准予公示催告，故須待公示催告申報債權期日屆滿，始能確定被繼承人之債務，而據以向被上訴人申報遺產稅，本件上訴人之久未申報乃有正當理由云云。然查關於遺產稅申報，若遺產稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，為衡平故，應許其可延長申報，故行為時遺產及贈與稅法第26條乃有關於延長申報期限之規定；依該規定之內容，可知稽徵機關不得依職權主動延長申報期限，只能依據納稅義務人之申請核准延長之，而納稅義務人之申請延期則需遵守同法第23條第1項所規定之期限。上訴人固向嘉義地院聲請限定繼承，並經該院於89年8月9日以89年度繼字第467號裁定准予公示催告，惟上訴人縱因此事由致不能在行為時遺產及贈與稅第23條第1項所規定之期限內辦理遺產稅申報，然依前所述，上訴人仍得依同法第26條規定，於同法第23條第1項所規定之期限內向被上訴人申請延長申報期限。上訴人未於此期限內而遲至90年2月16日，始向被上訴人申請延期申報遺產稅，此延期申報之申請與行為時遺產及贈與稅法第26條規定之要件不合，經被上訴人予以否准在案。此申報期限之延長，又屬應由納稅義務人申請而非稽徵機關應職權作為之事項，故縱上訴人有得申請延長申報期限之正當理由，然上訴人既未依遺產及贈與稅法第26條規定申請之，嗣再執此事由主張其有延期申報之正當理由，進而爭執其非未依限申報云云，自無可採。上訴人雖另爭執其曾以電話向被上訴人經辦人員詢問，被上訴人經辦人員表示在公示催告期限屆滿前申請延長即可，上訴人乃據以於90年2月16日申請延長，上訴人既依被上訴人指示為之，自無過失，被上訴人不得再對上訴人裁罰云云。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋在案。上訴人就被上訴人人員曾為上開內容之指導乙節，未能提出證據供本院調查（上訴人雖陳稱有通聯紀錄，但未提出，且通聯紀錄亦僅能證明有通聯之事實，並不能證明其通話之內容），故其主張即難採取。況上訴人就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，而相關程序，行為時遺產及贈與稅法第23條及第26條俱有明文，而為上訴人所能注意，上訴人卻不注意，致未依限申請延長申報期限，亦未依限申報遺產稅，則其有違反行為時遺產及贈與稅法第44條之過失甚明，上訴人主張其無過失云云，實難採取。綜上，上訴人之主張並無可採，故而被上訴人以上訴人之被繼承人官水長於89年5月2日死亡，上訴人為繼承人，未按行為時遺產及贈與稅法第23條第1項規定依限辦理遺產稅申報，乃依同法第44條規定，按查得資料核定之應納遺產稅額裁處1倍罰鍰計61,072,200元（計至百元止），核無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。（原判決併諭知參加人之訴駁回，惟參加人係參加本件訴訟，並無獨立之訴，原判決諭知駁回，似有未洽，但上訴人及參加人並未就此部分上訴，不在本件範圍）。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨以遺產及贈與稅法第26條所定前3條，係指第24條、24條之1、25條規定，不及於同法第23條規定，不受第26條規定期間之限制云云。經查遺產及贈與稅法第24條之1係90年6月13日增訂公布，同法第26條則於62年2月6日即已訂定，本件行為時並無第24條之1，是行為時遺產及贈與稅法第26條所稱前3條，應指當時之第23條、第24條及第25條，上訴人前開主張，洵無可採，其復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 10 日
書記官 邱 彰 德