最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00827號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年4月3日臺中高等行政法院91年度訴字第668號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報營利、利息、財產交易所得等，核定綜合所得總額為新臺幣（下同）1,861,347元，應補稅額197,946元，並裁處罰鍰78,100元。上訴人就原核定其出售立敦電機股份有限公司（已變更登記為立敦科技股份有限公司，下稱立敦公司）增資後未經簽證發行股票之股份財產交易所得及罰鍰項目不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人係於86年12月15日與立隆公司訂立股權轉讓協議書，約定以「立敦公司經銀行簽證後之發行股票」為交易標的，並以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣日。上訴人於86年12月24日取得立敦公司增資股票，於86年12月31日正式將上開股票過戶與立隆公司，此具備證券交易所得各項之要件，故應屬所得稅法第4條之1規定之免稅所得。被上訴人徒以形式上申報股票交割及立敦公司所提供錯誤之股東名冊記載，認定上訴人係於86年12月18日處分之立敦公司者增資股份，為一般財產交易，補徵所得稅併課以罰鍰，顯然忽略上訴人與立隆公司所簽訂股權轉讓協議書雙方當事人之真意，復以錯誤之資料認定上訴人過戶股票之時點，違背實質課稅原則，適用法令頗有違誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：據立敦公司提示86年12月18日之股東名簿所載，上訴人當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，倘上訴人於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司86年12月18日之股東名冊焉會無列載上訴人，而列載買受人立隆公司？且立隆公司86年12月19日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書亦填載，系爭股份買賣交割日為86年12月18日，足資證明上訴人於86年12月18日以前業已轉讓系爭股份予立隆公司。亦即上訴人係於立敦公司依行為時公司法第162條規定發行股票簽證日（86年12月24日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，原核定為財產交易所得，並無不合。上訴人於行政救濟時補具協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料顯為臨訟補具，且尚不足以推翻被上訴人機關初查所查得之相關證據，依行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人所訴委不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於財產交易所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份．．．不生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」分別為財政部80年4月30日臺財稅第000000000號、84年6月29日臺財稅第000000000號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭所得稅法不相抵觸，自可採用。本件上訴人於86年間出售立敦公司之股份600,000股予立隆公司，經買受人於86年12月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為86年12月18日、每股成交價格14元，成交總價額計8,400,000元，向國庫繳納代徵之證券交易稅25,200元。嗣經被上訴人以上訴人所移轉之上開股份，其中340,000股係上訴人於立敦公司86年8月27日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第162條規定發行股票，乃依前揭規定，按該增資部分股份之出售價款4,760,000元，減除其認購成本3,400,000元後之餘額，核定上訴人移轉立敦公司股份之財產交易所得1,360,000元。依上開規定及函釋，原處分認上訴人所持有系爭增資股份係於立敦公司依公司法第162條第1項規定發行股票前即已出售予買受人，核屬財產交易，而核定財產交易所得，並無違誤。上訴人主張系爭股份係於86年12月24日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，然股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。依上訴人所提股權轉讓協議書內容：「甲方（按指立隆公司）同意購買乙方（按指上訴人）持有立敦電機股份有限公司之公開發行股份600,000股，以每股14元計價，合計8,400,000元整。
二、甲方應支付給乙方之價款應於民國86年12月25日前支付全部或部分價金，而乙方所持有立敦公司之股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後發行之股票，並約定於86年12月30日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣交易日。三、證券交易稅由乙方負擔；甲方代為扣繳。．．．」據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於86年12月15日簽訂協議書時對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日．．．等之意思表示均一致，依民法第153條規定，該買賣契約即為成立。且買受人立隆公司亦於86年12月23日將購買系爭股份之款項電匯予上訴人，亦有上訴人所提之存摺影本附於原處分卷可稽。上訴人主張依證券交易稅條例第3條之規定，所謂交割，如係公司股票，應限於經依法簽證完成者始足當之。本件增資股票於12月18日尚在銀行簽證作業中，自不可能於該日交割乙節，經查證券交易稅條例第3條之規定係針對已作成有價證券形式之交易所為規範，然並不因此限制股份有限公司之股份尚未發行股票前不得做為買賣之客體，故縱股份有限公司之股份尚未發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份，上訴人對此尚有誤解。又被上訴人曾函請立敦公司提示83年12月31日至86年12月31日間之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，依據立敦公司提示86年12月18日之股東名簿影本所載，上訴人當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，又該份股東名簿上訴人主張係該公司編製之預計股東名冊，惟查該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。證人即立敦公司及立隆公司之會計主管張素華雖於本院證稱：「國稅局認定我們送的錯誤的股東名冊，國稅局依據錯誤的股東名冊認定為財產交易所得，但一般公司不會特別去做股東名冊出來，公司只有在除權基準日或現金增資時，才會做股東名冊，86年沒有除權也沒有增資，有一股票過戶的動作，故以證券交易稅單的日期來做壹份股東名冊，後來我們有向國稅局說股東名冊是錯誤的，但國稅局說沒有辦法改，我們認定證券交易稅先去繳的話是沒有違法的，國稅局認定錯誤的東西不能修改。證交稅我們是先繳才能辦股票過戶，如果證交稅有交，股務單位（發行公司）才准許辦理過戶，股東名冊送出去是錯誤的，股東名冊是公司的會計在登記的，我是那時候的會計主管，下面有承辦人員，我指示下面的承辦人員製作股東名冊時，依照交易後的股東名冊，依證券交易稅單的繳納日期為準，我們沒有想到依股權真正過戶的日期去做，買賣的時候86年12月15日已送銀行簽證，公司尚未拿到新股票，股票的轉讓以拿股票來公司辦理過戶為基準」。惟查證人張素華已證稱股東名簿變更登記為公司會計主管之業務，張素華為立隆公司之會計主管，對該業務自係甚為熟稔，且證稱該86年該公司無除權亦無增資，足見股東名簿異動情形甚少，以其對主管業務之熟稔及該年度變動甚少之情形下，應不致按誤認證交稅之繳交日期為股東過戶日期（事實應有過戶始為如是指示），亦不致不依證交稅條例之相關規定，擅行提前代徵證交稅，而張素華指示該承辦會計人員為股東名簿之記載有誤時，該承辦員既為會計主辦員，果見指示有誤，當亦會立即呈報更正，已足見證人所證為迴護之詞。果上訴人於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司86年12月18日之股東名冊焉有無列載上訴人，反而係列載買受人立隆公司，而損及出賣人權益，且立隆公司86年12月19日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書亦填載，系爭股份買賣交割日為86年12月18日，該買受人立隆公司為證交稅之代徵人，自會依證交稅條例第3條之規定，於買賣交割之當日依規定代徵，上訴人主張立隆公司係為方便一併代徵，顯屬無據。凡此均足資證明上訴人於86年12月18日以前業已轉讓系爭股份予立隆公司，亦即上訴人係於立敦公司依行為時公司法第162條規定發行股票簽證日（86年12月24日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，被上訴人援用前述財政部80年及84年函釋，將其核定為財產交易所得，並無不合。上訴人雖主張前述證券交易稅之繳交係立隆公司財會人員為作業方便提前繳納證券交易稅所致，86年12月18日立敦公司股東名簿之記載係因事後取得前述繳交日期錯誤之證券交易稅單申報股票交割所致。然證券交易稅繳交，依常情即應於交易時為之，殊無提前繳交之理，且上訴人既稱立敦公司財會人員為作業方便提前繳交，又稱係繳交日期錯誤，前後說詞不一，顯係上訴人於行政救濟時始臨時補具股權轉讓協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料，上訴人上開主張尚非可採。關於罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。上訴人為86年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息、財產交易所得等計1,370,318元，短漏報所得稅額157,057元，違反所得稅法第71條第1項規定，有86年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及立敦公司股票等影本可稽，原處分就有無扣繳憑單分別按所漏稅額處以0.2、0.5倍之罰鍰計78,100元，並無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，駁回其訴，經核於法無違。
五、本院按：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為行為時證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所明定。次按「股票應編號，載明左列事項，由董事3人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名；股票為政府或法人所有者，應記載政府或法人之名稱，不得另立戶名或僅載代表人姓名。」復為行為時公司法第162條所規定。公司法既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依公司法第162條規定簽證之股票，自非上開證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所稱有價證券。準此，股份有限公司之股東個人轉讓其未完成法定發行手續股票之股份，其交易所得，即非證券交易所得，而屬所得稅法第14條第1項第7類一般財產交易所得，應課徵綜合所得稅。財政部80年4月30日台財稅第000000000號函及84年6月29日台財稅第000000000號函釋，與前開規定意旨，並無牴觸。上開80年、84年函釋雖係分別就未發行股票之股份有限公司之股份轉讓及公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票情形為解釋，惟無論有無掣發股權憑證，既均非依公司法第162條規定簽證之股票，即非有價證券之轉讓。本件立敦公司於上訴人轉讓增資認股時，如未製發認增資股證書，則就增資部分與80年函釋所示情形無異，如已掣發增資認股證書，在未依公司法第162條規定簽證前，即屬84年函釋所示情形，原判決援引該二函釋，並無不合。又原判決已敘明其依據系爭股份證交稅繳款書上載買賣交割日期為86年12月18日、買受人立隆公司於86年12月23日將買賣價款電匯予上訴人及立敦公司86年12月18日股東名冊之記載，而認定上訴人於86年12月18日以前已轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，其轉讓時，該股份尚未依公司法第162條規定簽證股票，而核課上訴人財產交易所得。上訴人於原審主張立敦公司股票簽證增資配股號碼明細表其中編號5135至5475號，總計共340張之增資股票，於86年12月24日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為上訴人之名義乙節，僅能證明系爭股份過戶日期在86年12月24日後，但不影響該340,000增資股份，早於86年12月18日即已交易完成之事實。原判決就此部分雖未予論及，惟與判決結果尚無影響，仍應予維持。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 10 日
書記官 邱 彰 德