最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00848號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院92年度訴字第110號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：緣原處分以上訴人之配偶陳玉釧係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，上訴人於86年度綜合所得稅結算申報時，漏報配偶陳玉釧取自該公司營利所得新台幣（下同）4,402,110元及利息所得2,680元。案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）查獲，移由被上訴人審理違章成立，核定上訴人漏報營利及利息所得計4,404,790元，漏稅額1,253,609元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單就漏稅額763元部分處0.2倍罰鍰，及就漏稅額1,252,846元部分處0.5倍罰鍰合計626,500元。惟按中硝公司辦理資本公積轉增資悉依公司法規定辦妥增資登記，且增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函（以下簡稱69年函）及83年6月15日台財稅第000000000號（以下簡稱83年函）函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。被上訴人徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算為由，推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯有未合。此外，上訴人未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，並無任何過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。其次，有關綜合所得稅調查基準日之認定標準，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函自明。本案上訴人補報補繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日。準此，上訴人應有適用稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。又依財政部73年9月3日台財稅第59051號函所定之計算方式，於計算本件漏稅額時，應減除已扣繳之稅款660,317元，方屬適法。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查中硝公司於86年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。次中硝公司上開行為核與財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨不符，上訴人誤解69年函及83年函釋規定漏而未報其取自該公司之所得，縱非故意，要難謂過失，是仍應予處罰。又查士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋規定，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日。末處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報扣稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形，方可減除，以處較輕之罰鍰。查中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣士林稽徵所88年5月10日通知辦理扣繳憑單申報，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人始辦理補報系爭所得，尚不得適用上開公式，於計算漏稅額時扣除查獲後補繳之扣繳稅款等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人配偶陳玉釧係中硝公司股東，中硝公司於85年9月出售土地，同年10月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於86年1月6日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第二次資本公積轉增資，同年8月6日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，上訴人86年度因之自該公司取得4,402,110元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於88年6月17日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，上訴人於同日就該取得款項4,402,110元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被上訴人補申報並繳納稅款等事實，為兩造所不爭。查中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得。財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核釋原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，前者認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人配偶之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件中硝以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況該函釋因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人配偶因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，上訴人主張其配偶因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，核無足採。另依行為時公司法第183條第1項規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內將議事錄分發各股東。
上訴人既為中硝公司之股東，縱未出席該公司增資及減資之股東會，然事後接獲股東會之議事錄，對於中硝公司第二次增資及減資事項亦難謂不知。再者，中硝公司既係假藉增資及減資方式以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其在接受中硝公司現金分配之際，不知上開情事，且該公司以迂迴方式先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利者為各股東，而非公司。又依行為時公司法第277條第1項規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度其夫妻綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱非故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。復按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，其立法目的乃欲藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經濟。而財政部為使各稅捐稽徵機關執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則一致，於80年8月16日以台財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，並於82年11月3日以台財稅第000000000號函核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則為：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」故依上述關於稅捐稽徵法第48條之1調查基準日認定原則釋示之內容觀之，可知關於調查基準日之認定，財政部係秉持當稅捐稽徵機關實質上已掌握涉及違章之相關證據時，此時因稽徵機關已耗費人力、物力開始進行調查，雖納稅義務人於稅捐稽徵機關經辦人員寄發處分書或進行函查等其他調查作為後有補報補繳行為，然此補報補繳行為已無法達上述稅捐稽徵法第48條之1激勵自新及節省稽徵成本之立法目的；故上述財政部關於「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之釋示，核與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨相符，爰予援用。
經查，本件士林稽徵所係於88年5月10日簽報擬稿而於同年月19日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，足認當時稽徵機關已就中硝公司以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減增，收回該資本公積增資之股票並給付股款予股東乙案，進行調查，並認定係屬股東之營利所得，應由股東申報，並應由中硝公司辦理扣繳甚明。而中硝公司依所得稅法第88條第1項第1款規定，既是負有義務從其分配給上訴人配偶之金額中，扣留上訴人配偶「應繳」之稅款，然後為上訴人配偶之計算，向稅捐稽徵機關繳納稅款之扣繳義務人，故中硝公司未於分派現金給上訴人配偶當時依法辦理扣繳，即與上訴人是否申報繳納該項所得稅之事實，直接相關，則士林稽徵所係於88年5月10日簽報擬稿而於同年月19日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報之作為，即與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，堪認當時稽徵機就中硝公司未辦理扣繳及上訴人漏報所得之異常事實已同時進行進一步瞭解之行為，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響本件稅捐稽徵機關已經開始進行調查之事實之認定。因此，士林稽徵所嗣於88年7月3日所為內部簽稿：「．．．違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日88年5月10日為基準日，．．．如所得人未申報，依所得稅法第110條規定辦理，並將核定情形惠復本所．．．。」乃是擬將其調查發現之異常事實，移由上訴人所轄稅捐稽徵機關繼續調查而已，並無礙本件已由士林稽徵所進行調查之事實。揆諸首揭說明，即應以士林稽徵所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。至上訴人所引之財政部79年6月5日台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年7月22台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，尚與本件案情有別，自不得援引適用。至上訴人主張之漏稅額計算問題，查上訴人係於86年間即取得系爭營利所得4,402,110元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被上訴人88年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，而上訴人援引之財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，揆其真意係違章人雖有短漏報繳稅款之行為，惟其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，核其違章情節較輕，且因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，國家稅收於此已經扣繳限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。故其情形與本件顯不相同。本件上訴人配偶既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未依規定扣繳稅款，上訴人於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於查獲後始補繳之扣繳稅款。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
本院按：公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人之配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。而財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函，旨在說明69年5月8日台財稅第33694號函易引發租稅規避，造成租稅不公平，爰決議不再援引適用之理由，不足據為有利於上訴人之認定。次按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決難謂違反信賴保護原則，與司法院釋字第525號解釋並無違悖。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，自無不合。上訴人所舉士林稽徵所88年5 月19日財北國稅士林資字第88060898號函，已敍明中硝公司增資、減資返還股款予股東；另該所88年7月3日內部簽稿第3點載明88年5月10日為違章基準日。原判決就士林稽徵所斯時即已掌握中硝公司各股東可能漏報所得，於理由項下載明得心證之理由，亦無不合。上訴論旨主張該所對股東成員為何人及所得數額等尚屬未知，上訴人被查獲前已自動補繳稅款，應為不罰云云，殊無足採。上訴人指摘原判決違誤求予廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 阮 桂 芬