最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00859號上 訴 人 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年11月19日臺北高等行政法院91年度訴字第4430號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落桃園市○○段○○○○號等22筆土地，經被上訴人核定民國90年度地價稅計新台幣（下同）6,155,101元，上訴人不服，以其中如附表土地清冊387、388、389、389－1、390、390－1、394、394－1、394－2、397－1、397－
3、398、398－1、401、401－1等15筆地號土地（其中398地號於89年5月26日分割增加之2、之3、之4地號，398之1地號增加之5地號，共為19筆）係出租與家福股份有限公司（下稱家福公司）作為倉儲批發業使用，其並與桃園縣政府於84年間簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，且經台灣桃園地方法院公證處認證在案，依都市計畫法台灣省施行細則第18條乙種工業區得經營倉儲批發業之規定，足證土地稅法第18條按千分之十計徵地價稅之事業，非以領有工廠登記證之製造業為限，附表系爭土地仍按工業主管機關核定作為工業使用，自應依工業用地特別稅率課徵地價稅為由，申請復查，經被上訴人以91年3月15日桃稅法字第90148737號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件土地為工業用地，且經目的事業主管機關經濟部核准設置倉儲批發業，為被上訴人所肯認，已符合土地稅法第18條所定應按千分之10計徵地價稅之規定，但被上訴人參照財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋），認供設置倉儲批發業使用，非屬工業範圍，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之10稅率計課地價稅之適用，而按一般用地稅率課徵地價稅，顯屬違誤。且該函釋僅謂「『似無』適用上述之規定」，並未明確否定其適用，原復查決定處分據該函認不符合土地稅法第18條之規定，核定按一般用地稅率課徵，自屬違誤。又本件系爭土地業經目的事業主管機關經濟部核准於工業區內使用，並未認定非屬工業用地適用之事業範圍不准設置，原復查決定處分及訴願決定所引上開財政部函釋內容增加土地稅法所未規定之限制，均屬違法。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查本件附表系爭土地係屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅乾使用，此有經濟部工廠登記證附卷可證，惟查附表系爭土地中，除汴洲段388地號之面積294平方公尺，屬實際按核定規劃使用外，其餘20,673平方公尺卻供一般賣場使用（其中54．5平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符土地稅法第18條第1項第1款之規定，次按財政部88年函釋略以：「．．．供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之10稅率計課地價稅之適用．．．本件經函准經濟部88年7月6日經（88）2字第8890430號函略以：『有關（倉儲批發業）得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬（批發業）性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』．．．」查財政部上開函釋係依循經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函之法律上意見，又經濟部係「倉儲批發業」及「工業」之共同目的事業主管機關，其法律上見解應最符立法本旨，是被上訴人乃據以將系爭土地實際供一般賣場使用之面積20,618．5平方公尺按一般稅率核課地價稅，另54．5平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第10條規定准予免徵，於法並無違誤。次按倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不能歸類為工業，且土地主管機關准許倉儲批發業設在工業用地內，應係考量土地資源有限，而倉儲批發業須較大之經營空間，故將工業用地對倉儲批發業開放，但不能因此反推其設在工業用地上，故倉儲批發業之性質亦從商業變質為工業，且土地稅法第18條第1項第1款所指目的事業主管機關，應係指設立在土地上之特定工業所屬目的事業主管機關，而非土地管制主管機關，上訴人以土地使用管制法規命令，即都市計劃法台灣省施行細則第18條有關乙種工業區得設置倉儲批發業之規定，謂係目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃，顯係誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查在本件附表系爭15筆土地，係上訴人出租與「家福公司」作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。㈠就此爭點，上訴人雖謂：依臺灣省政府85年9月13日府法字第7552號令修正公布之「都市計劃法台灣省施行細則」第18條增列末頂乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。㈡但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。再退一步言之，土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以上訴人以「台灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。而本件被上訴人援引之財政部88年函釋，有關「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定」之釋示，乃是依循經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號之法律意見。實因經濟部為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，其法律意見最符法律意旨，財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，自亦完全符合法律規定。從而本件被上訴人依據財政部88年函釋意旨，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定」，而對附表系爭土地之90年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴依土地稅法第18條及同法施行細則第13條就工業用地按千分之十計徵地價稅「僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或很其他法律規定之工業用地（即屆於工業用地），及按目的事業主管棧關核定規劃使用為件，並未就其業別性質以工業範圍為限。至於土地稅法第18條本文所指「供左列事業直接使用之土地」，係指該條第1項第2至4款具體明定之私立公園、動物園、體育場所、寺廟、教堂、加油站、停車場之事業，與第1款僅敘明工業用地、礦業用地之用地別者不同，就第1款之用地，應指該用地依法可使用之事業此觀土地稅法施行細則第13條「本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。」之規定自明。原判決顯與上開法律規定要件不符，而有判決適用法規不當之違背法令情形，又未於判決理由中說明其認土地稅法第18條第1項第1款之構成要件要素有「土地之使用現況為『供工業直接使用』」之理由及上訴人主張不足採之理由，亦有判決不備理由之違法。⑵原判決所據財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋認：「有關『倉儲批發業」得於乙種工業區內經許可使用後設置，係考量經濟發展過程中產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」云云，對於坐落於工業區內土地不問其已按目的事業主管機關核定規劃使用，僅因係供設置倉儲批發業使用，即予否准按土地稅法第18條第1項第1款適用特別稅率計徵地價稅，顯已抵觸土地稅法及其施行細則以土地係工業用地及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件之規定，造成對上訴人得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸司法院釋字367號應屬無效，原判決未對該函解釋內容是否符合法律規定，即予適用，顯有適用法律不當之違背法令。又上訴人於原審並未主張依臺灣省政府85年9月13日府法字第7552號令修正公布之「都市計劃法台灣省施行細則」第18條增列末項乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業之範圍。乃原判決理由謂上訴人有上開主張，顯與事實不符，有未斟酌全辯論意旨之違誤。至於上訴人於所提課予義務訴訟即起訴聲明第2項，請求判決上訴人系爭15筆土地90年度地價稅應按千分之10計徵部分，亦有判決不適用法規之違誤。㈡、按：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計劃法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」為行為時土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款所明定。㈢、財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋，係依工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）二字第88890430號函之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第18條第1項第1款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，乃財政部本於職權，依立法意旨所為函釋，與前揭土地稅法第18條尚無牴觸。上訴人又謂其於原審並未主張依臺灣省政府85年9月13日府法字第7552號令修正公布之「都市計劃法台灣省施行細則」第18條增列末項乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業之範圍。乃原判決理由謂上訴人有上開主張，顯與事實不符，有未斟酌全辯論意旨之違誤。然經查上訴人於原審起訴狀理由欗內已有該事實之主張，有該起訴狀附於原審卷可稽，原判決加以論駁，核無違誤。其餘上訴人所主張有利之論點何以不採，原判決均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用行為時之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 蘇 金 全