最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00850號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 幸大智律師
朱瑞陽律師周竹君律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月10日臺北高等行政法院91年度訴字第4493號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人為適格之保險代理人：⒈按「本法所稱之保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用，並代理經營業務之人。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，非向主管機關登記，繳存保證金或投保責任險，領有執業證書，不得執行業務。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，應有固定營業處所，並專設帳簿記載業務收支。」，分別為保險法第8條、第163條第1項及第165條所規定。次按「代理人應具備左列資格之一：
一、經專門職業及技術人員保險代理人考試及格者。二、前曾應財政部舉辦之代理人資格測驗合格者。三、曾領有代理人執業證書並執業有案者。」、「具備本規則所定代理人、經紀人、公證人資格者，得以個人名義．．．於取得執業證書後執行業務。」、「以個人名義執行代理人、經紀人、公證人業務者，應檢附左列文件，向財政部辦理登記．．．」分別為保險代理人經紀人公證人管理規則第6條、第10條第1項及第11條所明定。⒉上訴人與南山人壽保險股份有限公司（下稱南山公司）依前揭保險法之規定訂有代理人契約，並依前揭保險法及保險代理人經紀人公證人管理規則之規定，備有執行保險代理人業務之執業資格及證書、設有固定之營業處所，並專設帳簿記載業務收支，是上訴人依法得為保險代理人相關業務之處理，為適格之保險代理人。㈡上訴人係屬以技藝自力營生之執行業務者，其因而取得之收入為執行業務收入，自當依所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之規定，計算系爭年度之所得額：⒈「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要之費用後之餘額為所得額。．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類、第3類所明定。次按「受僱於他人之藥師非屬執行業務者」、「個人擔任辦理商標登記或代理人或投資業務之代理人，如係以代理申請為其業務之一種，而非受僱支領固定薪資者，則該項代理人之業務收入，屬所得稅法第11條及第14條第2類規定之執行業務所得，應按所得稅法有關執行業務者之規定，辦理綜合所得稅結算申報」、「．．．依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得」、「執行業務者如係受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬．．．」、「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第14條第1項第2類規定之執行業務所得．．．」為財政部53年1月17日台財稅第63719號函、64年4月2日台財稅第32306號函、64年7月26日台財稅第35454號函、64年8月21日台財稅第36108號函及82年3月11日台財稅第000000000號函所釋示。依前揭所得稅法規定，可知執行業務者係指非受他人聘僱之以其自身之技藝自力營生之人，其所取得之報酬為執行業務所得，而非屬提供勞務取得之對價，保險代理人與保險人間之依保險法所簽訂之代理契約非屬僱傭契約，二者間亦非為僱傭關係。⒉本件上訴人係屬以技藝自力營生之執行業務者，與南山公司間並無僱傭關係之存在：⑴本件上訴人於系爭年度與訴外人南山公司訂有代理人合約書，擔任南山公司之保險代理人，憑藉專業知識及技能為南山公司擔任保險招攬等工作，當屬所得稅法第11條第1項所規範之以技藝自力營生者之範疇。⑵按稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約，為民法第482條所明定。其特徵在於：①僱傭契約係以勞務之給付為契約之標的：僱傭契約依民法第482條之規定，係以受僱人於一定或不定之期限內為僱用人服務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵，最高法院45年台上字第1619號判例得資參照。本件上訴人報酬之所以取得，主要係以完成保險業務之招攬為依據，而非繫於其是否曾為勞務之提供，亦即即便上訴人費盡心力，惟始終未曾為南山公司招攬取得任何保險業務，南山公司即根本毋須支付上訴人任何報酬，蓋以二者間所成立者並非僱傭關係，所重者非為勞務之給付，而為招攬結果之是否達成，並依招攬成功之件數為給付報酬之依據，此觀諸前揭判例，即得證上訴人與南山公司二者間非屬僱傭關係，即屬甚明。②按僱傭係以給付勞務為契約之目的，受僱人服勞務，須絕對聽從僱用人之指示，無任何裁量餘地，最高法院84年台上字第2702號判例參照。上訴人之為南山公司從事保險業務之招攬，並無需聽從南山公司之指揮，其具有自主之獨立性決定是否為保險業務之招攬，因此與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務實為相異，是上訴人所獲之報酬亦非為提供勞務之對價，而係依招攬結果為依歸，則本件上訴人與南山公司間非屬僱傭關係。⑶依前揭財政部函釋可知，其認定以技藝自力營生者所獲取之收入是否得認定為執行業務收入依據之一在於以技藝自力營生者是否受僱支領固定薪資，蓋以就一般實務而論，若係受僱之人，其每期所受領之薪資應多屬固定而少有變動，查其所重者為勞務之提供所以故；至以技藝自力營生者所獲報酬之多寡則係以結果之是否達成為準，此即有賴其專業知識及能力之深淺強弱以為斷，故每期所獲之報酬為相同者即少，此為其道理故。本件上訴人之每月所獲之報酬，既係以其專業之知識、行銷能力茲為憑藉，其以技藝自力營生所獲之收入當屬所得稅法所規範之執行業務收入，自當依前揭所得稅法之相關規定，將系爭年度所獲之執行業務收入於減除相關必要之成本費用後，列報為系爭年度之所得額。⑷本件上訴人悉依保險法及所得稅法之規定設有固定之營業處所及為業務執行日記帳之設置：①按「保險業之經紀人、代理人、公證人，應有固定營業處所，並專設帳簿記載業務收支。」、「執行業務所得．．．：執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」，分別為保險法第165條、所得稅法第14條第1項第2類所規定。
②本件上訴人悉依前揭保險法及所得稅法之規定，設有固定之營業處所及日記帳，詳細記載其業務收支項目，並於使用該帳簿前，送主管稽徵機關登記驗印在案，足證上訴人業已依法為相關執行業務事務之處理。⑸上訴人為勞工保險條例及全民健康保險法之投保單位負責人且未受有勞動基準法之保障：①按實際從事勞動之雇主，參加勞工保險為被保險人，為勞工保險條例第6條第1項第7款所規定。次按雇主得以其本身為投保單位參加全民健康保險，分別為全民健康保險法第8條及第14條所明定。末按依勞基法之相關規定，雇主應按月提撥勞工退休準備金以為給與其受僱人退休之準備金，且僱用勞工人數達30人以上者，須訂立工作規則，以就其受僱人之獎懲、升遷、離職、退休、災害傷病補償、撫恤及福利措施等設定標準，俾茲遵循。②上訴人因係屬以技藝自力營生，獨立執行業務者，與南山公司間並無僱傭關係存在，故相關之勞保及健保費用均由上訴人以自身之名義為投保單位，並由上訴人自己支付系爭年度之勞保及健保費用，表徵其與一般南山公司受僱員工不同之處，此其一；又上訴人並未如其他之南山公司受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，此其二。準此，足見上訴人與一般南山公司之受僱人於福利之享有上實有大相逕庭之處，查其所以，均係因上訴人並非受僱於南山公司之故。⑹本件上訴人系爭年度之扣繳憑單亦經南山公司填發為執行業務收入。①按事業所給付之執行業務者之報酬，其扣繳義務人為該事業，納稅義務人則為取得執行業務報酬之執行業務者，為所得稅法第88條及第89條所規定。次按扣繳義務人應於每年一定期日前，將扣繳憑單填發納稅義務人，為所得稅法第92條所明定。②上訴人於系爭年度自南山公司所取得報酬均係屬執行業務收入，並已由南山公司於給付系爭報酬予上訴人時按所得稅法之規定扣繳之，並業已依前揭所得稅法之相關規定填發扣繳憑單予上訴人，作為上訴人於系爭年度報稅之憑證，足證上訴人將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報。是以，上訴人既係技藝自力營生之執行業務者，其因執行業務而取得之收入為執行業務收入，自當依所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之規定，減除業務上雇用人員之薪資及其他直接必要之費用後，計算系爭年度之所得額並據以結算申報，被上訴人以系爭年度之上訴人之執行業務所得應屬薪資所得之性質，非得扣除必要費用及成本為由，重為上訴人應補稅額之核定處分，實有違法不當之嫌。㈣從稅法基本法理來立論，原處分亦非合法：⒈所得稅之課徵僅能參與人民經濟活動成果之分配：⑴按在民主法治國家，法律乃人民之公意，國家無法律之依據，即不得限制人民之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據。然法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。因此在民主法治國家，憲法實為課徵租稅之最高法律依據。依憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」因此稅捐之存在，必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至於納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎，否則形同對人民財產權的剝奪或沒收，其課徵即超過憲法第23條所規定之必要界限。故所得稅之課徵，原則上均應減除其成本及必要費用，因該等成本及必要費用均屬納稅義務人為創造所得，而投入於經濟活動之財產，並非屬經濟活動之成果，其實際之體現諸如：①所得稅法施行細則第12條「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」而所得稅法對於營利事業所得額如何計算規定於第24條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。②另所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、第5類「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、第6類「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、第7類「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第8類「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之。一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。二、參加機會中獎所支付之成本，准予減除。」、第10類「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」均屬之。⑵至於所得稅法第14條第1項第3類薪資所得，之所以無減除成本及必要費用之規定，乃是因為薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重置，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認為勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第17條第1項第3款第2目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定，即「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第15條第2項規定分開計算稅額者，每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元，就其薪資所得額全數扣除」。⒉勞務所得得否列為執行業務所得而扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷。⑴按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之酬勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第14條第1項第3類第2款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為其所得歸屬年度。」分別為財政廳50年6月9日財一第4974號令及財政部77年11月21日台財稅第000000000號函所釋示。董監事及員工提供勞務之法律關係，一為委任關係，另一為僱佣關係，然依前揭釋示意旨觀之，其勞務所得卻均歸屬為薪資所得，而不得減除成本及必要之費用；另董監事與律師提供勞務之法律關係，均同屬委任關係，惟依前揭釋示意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不得減除成本及必要之費用，而後者之勞務所得卻屬執行業務所得，得減除成本及必要之費用。⑵次按「主旨：重新核定『86年度執行業務者費用標準』第11款第4目為西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用。說明：一、主旨所述西醫師駐診拆帳收入之核課，參照本部66年11月21日台財稅第37873號函釋規定，以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受雇支領薪資者，其執業收入，始按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。二、至於醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，如係支付固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，係屬該受領醫師因工作上提供勞務之報酬，核屬薪資所得，尚無前述駐診拆帳之適用。」為財政部87年5月22日台財稅第000000000號函所釋示。倘若同一所醫院聘請數位醫師提供勞務，其法律關係應均屬委任關係，惟依上開釋示之意旨觀之，受委任醫師之勞務所得如係由醫師與醫院按收入拆帳者，其所得屬於執行業務所得，得減除成本及必要之費用；如勞務所得之計算方式係按固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，則屬薪資所得，而不得減除成本及必要之費用。⑶準此以觀，勞務所得得否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷。⒊勞務所得得否列為執行業務所得，而扣除成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。⑴按「行政院青年輔導委員會給付學者專家之研究補助費，應認系所得稅法第
4 條第8款但書所稱之為授與人提供勞務之報酬，非屬免稅所得。但該會委託學者專家從事專案研究，如於專案研究合約中訂明人員費用及事務費用者，其中人員費用部分認屬各該受領人之薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅；．．．。」、「行政院新聞局及××電影事業股份有限公司聘請學者專家擔任金鐘獎、金鼎獎、亞太影展及金馬獎等之評審，所給付之各項審查費及評審費用，應認屬各該受領人之兼職薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅。」、「貴院所聘醫師，如確係按門診收入拆帳給付報酬，而非受雇支領固定薪資者，其執業收入，可按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。」分別為財政部74年7月24日台財稅第19375號函、財政部77年10月24日台財稅第000000000號函及財政部66年11月21日台財稅第37873號函所釋示。學者專家從事研究或擔任評審與醫師提供勞務，其與委任人間均無專屬之業務主從關係，惟依上開釋示意旨觀之，學者專家之勞務所得屬於薪資所得，不能扣除成本及必要費用，而醫師之勞務所得，卻屬執行業務所得，而得扣除成本及必要費用。⑵次按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之酬勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第14條第1項第3類第2款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「查本案××縣稅捐稽徵處轄內各煤礦營利事業單位礦工，既經查明依約須自行負擔掘坑所需炸藥費用，是其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，為謀課稅公平合理起見，各該礦工所領工資，除由扣繳義務人於給付時，按薪資所得規定扣繳率扣繳稅款外，並准其在辦理結算申報時得比照自力耕作漁牧林礦所得之計算，以其全年工資收入減除必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅，以減輕礦工負擔。」、「本案工人搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等如經查明依約須自行負擔搬運挑運器具等費用，其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，可依查得資料核實減除其必要費用。」亦分別為財政廳50年6月9日財一第4974號令、財政部48年6月9日台財稅發第04127號令及財政廳55年9月6日財稅一第45456號令所函釋。員工提供勞務或工人受僱從事開礦或搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等，其與相對人之間均具有專屬之業務主從關係，惟依上開釋示之意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不能減除成本及必要費用，而後者之勞務所得卻得減除成本及必要費用。⑶以此以觀，勞務所得應否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。⒋所得應否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷。依前揭釋示之意旨觀之，所得應否扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷，而是取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益 (如須自行負擔掘坑所需炸藥費用或須自行負擔搬運挑運器具等成本及必要費用)。蓋納稅義務人如除了提供勞務外另負有其他財產上之不利益 (成本及必要費用)則其獲取之所得，並非全數屬於提供勞務之對價，其中有一部份係屬納稅義務人所負擔財產上不利益 (成本及必要費用)之回收，因為納稅義務人如不負擔該財產上之不利益 (成本及必要費用)，而將之轉由相對人負擔，則其計收之勞務所得，必定與原先所計收之勞務所得有所差異。若所得中有部分屬於納稅義務人所負擔財產上不利益 (成本及必要費用)之回收，於核計納稅義務人之綜合所得總額時即必須將之加以減除，否則不僅無法正確衡量納稅義務人之真正納稅能力致違反量能課稅原則，亦恐與前揭憲法保障人民財產基本權之意旨相牴觸。是所得得否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷。⒌上訴人取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）。按「本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用，並代理經營業務之人。」為保險法第8條所明定。上訴人既為適格之保險代理人，其與南山公司間有關保險代理之權利義務依前揭保險法第8條之規定自應根據代理契約而定。依上訴人與南山公司所訂之壽險代理人契約書第三條「乙方（即上訴人）應積極推展業務，完成甲方（即南山公司）所定之年度業績責任額。」及第10條「甲方同意按本契約書所附之『代理費用規定』給付乙方，乙方亦同意上述費用包含基於本契約書所應為之各項服務費用。」約定，上訴人為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山公司並不另外支付上訴人有關提供服務所需之費用，上訴人提供服務所需之費用依代理契約應由上訴人負擔，是上訴人為獲取佣金報酬除提供勞務外尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用。此有上訴人依規定詳細記載收支項目之帳冊可憑。⒍此因上訴人取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）。為求正確衡量上訴人之納稅能力以符合量能課稅原則，並保障上訴人基於憲法所賦予之財產基本權，自應准許上訴人將獲取該所得所負擔之成本及必要費用自所得中減除。退而言之，縱如被上訴人所陳，認為執行業務所得與薪資所得之區分，係以上訴人是否「受委託獨立執行業務、設置固定營業場所」為斷，則依前所述，亦屬受委託獨立執行業務並設有固定營業場所者，其勞務所得自應歸屬於執行業務所得，並減除成本及必要費用。再退一步言，縱認上訴人之勞務所得係屬薪資所得，依前揭財政廳50年6月9日財一第4974號令、財政部48年6月9日台財稅發第04127號令及財政廳55年9月6日財稅一第45456號令之意旨觀之，上訴人之勞務所得亦與一般僱傭關係之薪資所得者不同，亦應以減除成本及必要費用後之餘額為所得額。被上訴人不慮及此，逕以上訴人與南山公司之間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定系爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而為否准上訴人扣除成本及必要費用處分，其認事用法不僅不合前揭函釋之意旨，亦違反量能課稅之原則，更牴觸前揭憲法保障人民財產基本權之規定。㈤另從上訴人實際所支出之成本費用言之，原處分認定上訴人自南山公司取得之報酬為「薪資所得」亦屬錯誤：⒈所得應否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得之過程中，是否確實有除該勞務外，其他成本及必要費用之支出以為斷。⑴所得稅之課徵，係以人民經濟活動成果為對象，納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，非屬經濟活動之成果，即不能列入所得稅之課稅基礎，因此所得稅之課徵，應減除為獲取所得所耗費之必要成本費用，並以減除後之所得為課稅所得額，據以計算納稅義務人之應納稅額，由此推之，無論執行業務所得、薪資所得或其他種類之所得，如於獲取所得之過程中，確有必要成本費用支出，則即應依前揭原則，於扣除該必要成本費用後，再為應納稅額之計算。⑵現行所得稅法中就大部分之所得（包含執行業務所得、租賃所得及權利金所得、財產交易所得等）係依前揭原則，為應扣除必要成本費用支出相關規定之明文，但就薪資所得部分則未有扣除必要成本費用之規定，核其原因，係稅法假設支領薪資所得之人，其在社會通念上，並無「明顯可知」、「具一定數量金額」之必要成本費用支出，因此並無扣除必要成本費用與支出之必要之所以故。相對言之，如在社會通念上，如為取得某特定所得而有「明顯可知」、「具一定數量金額」之必要成本費用支出（此時該所得依其性質而可能分別被定義為執行業務所得、財產交易所得或其他種類之所得），即應扣除必要成本費用與支出，是為當然。⒉本件保險代理人為獲取保險業務之招攬所得，確有必要成本費用之支出。上訴人身為保險代理人，於系爭年度，為招攬保險業務，不僅設有執行業務之處所（臺北市○○路○段○○巷○○弄○號），並僱用員工為其為相關職務或事務之處理，因而有租金、薪資與加班費、水電費、差旅及交通費、文具用品及印刷費等種種費用之支出，此並於系爭年度報稅時即檢附予被上訴人作為支出之證明，除此之外，上訴人並依法在給付聘僱人員薪資時為薪資所得之扣繳，此有系爭年度向財政部臺北市國稅局申報所得之申報書以為證，足證上訴人為招攬保險業務，確有必須支出之相關費用，自當依所得稅法之規定，准予扣除必要之成本費用支出，以符法意。⒊上訴人開立之成本費用明細如下：員工薪津2,837,000元；租金支出4,320元；文具用品及印刷費131,641元；旅費及交通費471,101元；郵電費52,994元；修繕費30,386元；保險費377,719元；交際費595,281元；水電瓦斯費6,569元；伙食費169,200元；書報雜誌費20,856元；稅捐25,847元；燃料費35,413元；折舊139,000元；職工福利175,696元；加班費618,080元；公會費及事業費3,600 元；雜項支出622,386元；為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款所明定。㈡上訴人86年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自南山公司收入8,980,103元為執行業務收入，扣除必要費用及成本6,191,989元，申報執行業務所得為2,788,114元，案經檢舉並經被上訴人以系爭收入係基於聘僱關係所取得，為薪資性質，核定薪資所得8,980,103元，併課上訴人86年度綜合所得稅。㈢經查，上訴人取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第11條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟依南山公司通訊處一覽表，記載上訴人之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權上訴人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定上訴人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等，該合約書第11條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如乙方違背此一規定時，南山公司有權立即終止本合約；又依該公司代理人規章第5條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退回已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第8條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第9條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」、第14條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」，是上訴人與南山公司之間，應有專屬業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被上訴人原核定依查得資料，核定86年度薪資所得8,980,103元，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠稅法上所稱「薪資所得」與「執行業務所得」定義上之區別：⒈私法上，無論是「薪資所得」還是「執行業務所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」（另外「自力耕作所得」等等也具有「勞務所得」之特徵）。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：⑴其「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。⑵而「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。在此類型下又分化為許多更下位之契約類型，例如「運送契約」、「行紀契約」等等。⑶介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。⒉稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。⒊民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明「薪資所得」與「執行業務所得」之區別。但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上「執行業務所得」定義所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」，所以某些極端之個案，即使勞務提供之約定符合私法上之承攬契約定義，但還是可能因為其並無任何必要費用支出，所取得之所得還是被定義為「薪資所得」（例如程式設計師偶而就某一個案，至特定公司之場所，以該公司之硬體設備，來設計某一「應用程式」，雖然雙方約定符合「承攬契約」類型，但由於電腦設備等工具仍是公司提供，所以程式設計師自公司取得之勞務，可能還是被定義為「薪資所得」）。因此「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但不是絕對的。真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。這點有必要特別予以強調。㈡真實之個案中，其事實特徵完全符合上開私法上極端類型內涵者，其情形極少。大部分案例，都要進行「類型化」之工作，逐一檢視事實特徵中之各項因素來進行比較，以決定個案事實最「近似」那一個類型。這裏涉及即事實之法律「定義」問題，而且是一個「程度性」的判斷，必須承認有所謂「階梯現象」存在（例如薪資所得之受領人一樣也要開車上班，某些情形或許也會必須買點文具來使用，甚至自費搭車去拜訪客戶，但由於其金額甚少，仍然會因收入被定義為「薪資」而不得扣抵）。可是稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選項，不是「薪資所得」，就是「執行業務所得」。對法院而言，最困難的課題，即在面對每一獨立個案，如何依其事實特徵作出「二選一」之選擇。另外如果作出「執行業務所得」之選項以後，接著還須面對在當事人沒有設帳之情況下，如何要求稅捐稽徵機關依所得稅法施行細則第13條之規定來決定該個案之「必要費用」標準，這個爭點立法者是直接賦與行政機關「規範形成權」（既然是各行各業的「標準」，就不會是一個「待證事實的認定活動」），法院也不能擅自決定。這樣的現實顧慮自然也會影響法院，而在「執行業務所得」的定義上保有一個比較嚴謹的心態。㈢而法院在「將客觀法律事實選擇所應納入法律概念」的實際涵攝活動過程中，針對本案之情形（即上訴人取自南山公司之勞務收入，到底算是「執行業務所得」或「薪資所得」，也有以下二項特徵特別值得一提：⒈這樣的涵攝判斷，不可避免的是必須放寬視界，採取「通觀全局，大刀闊斧」的宏觀角度，來決定「該個案勞務報酬之取得，根據一般經驗法則判斷，是否一定要付出一定之成本費用」，而不應以微觀之角度，直接認定「為取得該個案勞務報酬而實際付出之成本費用金額」（換言之，只須「定義」該個案勞務收入之性質即可，而不須進一步決定該勞務收入所對應之實際成本費用金額）。因為如果採取微觀角度來作「定義」，就等於把「執行業務所得之認定」與「執行業務所得項下實際成本費用數額之認定」混為一談。事實上，這二者間還應留有「定義為執行業務所得，但成本費用無從特定，而必須採取推計方式認定執行業務成本費用金額」之中間案型。而這個中間案型在真實的世界的確存在，也為所得稅法施行細則第13條第2項所肯認。⒉正因為必須採取「通觀全局的鳥瞰角度」來做「定義」活動，所以個案事實與社會上已存在先例之近似性，在實際定義活動中，就具有強烈的影響力。因為人類之認知及分類活動是建立在經驗上，當以往已有先例可循，自然就會比照。例如獨立執業的律師或會計師，因提供專業知識而取得之收入，社會上已取得「將此等收入定義為執行業務所得」之共識，往後任何一個獨立執業的律師，其取得之收入都會因為社會共識，而無異議地被認定為執行業務所得。但當一個行業之收入以往都不被認定為執行業務所得，而從事該行業之納稅義務人在特定個案中主張，其個案事實特徵符合「執行業務所得」之法律概念時，必然會受到比較嚴格的檢證（因為沒有先例可循，所以在鳥瞰過程中，所以沒有足夠的累積先例去勾勒出其事實特徵印象），結果總是迫使法院不得不朝著較微觀之角度作出判斷，讓上述中間案型成立之可能性被壓縮。㈣本案中，原審法院認上訴人86年度取自南山公司之8,980,103元，比較符合「薪資所得」之定義，其理由如下：⒈上訴人並沒有給法院足夠的背景資料來說明（在這裏法院之所以不用「證據資料」一詞，因為正如前述，這裏多少有「通觀全局，取向於保險業務員這個行業整體特徵，進行類型化判斷」之意味），如同上訴人身分之保險經紀人在取得保險公司支付之報酬時，有實際支出「明顯可查知」、「具一定數量金額」的其他費用成本。事實上，就此原審法院惟恐判斷不夠精準，除了請上訴人提出「成本費用明細」外，還特別要求上訴人於準備程序中到庭說明，其成本費用在日常作業之情況下是如何支出的﹖但經調查比對後，認為上訴人之口頭說明內容與其提出之「成本費用明細」書面記載並不密合，二者間無法相互勾稽，使原審法院對「上訴人為取得南山公司上開收入，情理上一定必須支出相對應之合理成本費用」之待證事實形成大體如此之印象，茲說明如下：⑴上訴人自承其取自南山公司之收入來源除了自己仲介之保險契約佣金外，另外下線仲介成功案例之抽成收入也是收入來源大宗，則其主要之成本費用應集中在下線之招募及訓練上。但是其對下線之訓練費用並無申報（這些費用主要是由南山公司支付，其中場地費用由南山公司支付，而訓練之講師費則下線本身也須負擔）。反而申報之員工薪津高達2,837,000元，而且9名員工中有5人為其親戚（二等親2人，三等親2人，五等親1人，見上訴人92年10月28日陳報狀所載），是其申報之人事費用顯然與主張業務內容之成本費用無關。⑵上訴人又稱：「當親朋好友為其拉到保險，上訴人會支付此等親友一些報酬，並按件計酬，而以薪資之名義申報」等語，但若其等供述屬實，則顯見其上訴人申報薪資內容之真實性本身即有疑義。⑶而上訴人申報之成本費用中能自外觀上觀察，與業務具有密接關連性，金額又甚龐大者，不外是「文具用品印刷費131,641元」及「旅費（交通費）471,101 元」二項，而這些費用是「印行廣告文案寄發客戶」或「因需要到台中等地出差」之支出。但是此等支出是否有必要高達如此高之數額，此等數額是否在本質上為其取得收入所不得不為之支出，上訴人並未提供足夠之資料來證明其事。⑷另外：①上訴人主張之租金支出4,320元為其個人汽車承租車位之費用，而燃料費35,413元則為駕車外出之汽油錢，是否與勞務之提供有關值得懷疑。②上訴人主張之郵電費52,994元，與「文具用品印刷費」性質相近，是否為從事保險代理業務之支出值得懷疑。③另上訴人所稱之營業處所即為其自家之住宅，是以所申報之修繕費30,386元、水電瓦斯費6,569元及折舊139,000元與稅捐25,847元等4筆支出應為維持住家環境之費用，與其勞務之提供無關。④而上訴人僱用他人為其處理行政業務之真實性，依上所述，既然值得懷疑。則所申報之加班費618,080元、保險費377,719元、伙食費169,200元、書報雜誌費20,856元與職工福利175,696元，亦難證明為「屬於取得仲介保險佣金所必然會產生」之支出。⑤而雜項支出622,386元與交際費595,281元與「取得仲介保險佣金」間之關連性更難予以證明。⑥而公會費及事業費3,600元金額過於微小，因提供勞務取得對價而須支付此等費用，對勞務所得之定義（即該「勞務所得」應為「執行業務所得」或「薪資所得」）而言，不具重要意義。⒉當然可能上訴人所從事之保險代理活動實際上可能有「必要費用支出」之事實，但是目前社會通念上還不認為此等支出之數額高到「明顯可查知、感受」之程度，所以直接在法律定義上即將之認定為「薪資所得」，依前所述，亦難指為違法。⒊附帶言明：⑴如果保險代理業者能以具體數據，用堅強之資料來改變社會通念（例如整個行業以後自動記帳供查核），進而累積經驗，形成一個合理的費用支出標準，法院當然會考慮變更向來之法律意見，而行政機關也必然會依所得稅法施行細則第13條之規定，重新訂定推計標準，以供遵循。
⑵但到目前為止，原審法院仍認社會通念並未改變，保險業務員這個行業本身也從沒有提出真實而有公信力之數據資料供法院審酌其費用支出之必要性與大體上占整體報酬之比例，在此情況下，法院只能透過類型化之操作認定此一行業其費用支出之必要性不夠明顯，因此所取得之報酬無法認定為「執行業務所得」，只能認定為「薪資所得」。⑶另上訴人也必須思考，若保險代理人提出之「成本費用支出明細」項目，在真實性上及合理性上被社會大眾懷疑，無法在公共意見之領域形成「信賴印象」時，法院或稅捐稽徵機關就很難改變以往之法律意見，重新去界定其等自保險公司取得收入之法律上性質。在這樣的角度下，上訴人或許應該回顧一下自己所提出之「成本費用明細」項目及金額，該等「成本費用」是否能精準勾勒出保險代理業者實際營業活動之外貌。如果上訴人提供之證據資料以及論述過程，反而使人深切懷疑，其所申報之成本費用與所從事勞務活動間具有實質關連性，自然難使法院相信其提供予南山公司之勞務具有「執行業務」之特質。從而，原處分對上訴人前開勞務所得「定義」判斷（判斷為薪資所得）並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規適用不當以及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。經查，⒈本件依南山公司通訊處一覽表所載，上訴人之職稱為南山公司之單位主管，並有所屬業務人員。⒉依上訴人與南山公司之壽險代理人契約書約定。南山公司係授權上訴人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保險費依公司指示轉交。並約定上訴人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作，推薦考核業務主管等。⒊依上訴人與南山公司壽險代理人合約書第11條規定：
上訴人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司，保險代理人公司、保險經紀公司經辦或銷售人身保險，如上訴人違背此－規定時，南山公司有權立即終止本合約，足證上訴人與南山公司之合約並不具有執行業務之獨立性，而具有薪資所得之主從關係。⒋依上開同一合約規章第5條約定：倘南山公司因故解除或終止任何保險契約並退回已繳保費，上訴人應同時退還其自該保險案件已領取之代理費用。⒌依同一合約第8條約定：上訴人代理南山公司經手收受之一切款項，財產或有價證券，如未能立即交予南山公司時，應依南山公司之指示儘速轉交南山公司，不得移作他用。⒍依同一合約第9條約定：南山公司有權隨時要求上訴人向南山公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告。⒎依同一合約第14條約定，上訴人未經南山公司書面批准，不得為南山公司或其他公司刊登廣告，亦不得於南山公司書面同意前，發表有關公司之通告或信函於刊物上。⒏上訴人所支付之所謂員工薪津高達2,837,000元，9名員工中有二親等者2人，三親等者2人，五親等者1人，且上訴人並未依規定填發薪資所得之扣繳憑單，從而原判決認定上訴人之系爭所得並非有獨立執行業務之性質，且其執行場所為南山公司之通訊處，並未符合執行業務者之有關規定，則原判決難謂有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
書記官 張 雅 琴