最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00853號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年12月11日臺北高等行政法院91年度訴字第4435號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於86年10月間出售系爭土地及其上建物予訴外人林英美，雙方約定買賣總價以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地及房屋予上訴人之價格，加上上訴人實拿500,000元之權利金為計算標準。出售當時，臺北市政府國民住宅處售予上訴人之價格為4,931,644元，故上訴人出售系爭土地及房屋之買賣總價共計5,431,644元，有上訴人與林英美簽訂之不動產買賣契約書第1條及第14條第2項之約定為憑。嗣上訴人接獲臺北市政府國民住宅處通知，以系爭土地係臺北市基河一期專案國民住宅之用地，臺北市政府地政處應依平均地權條例第55條之2第2項及同條例施行細則第78條之1第1項第3款規定計算土地價額，因當時全部區段徵收工程尚未完工，未能辦理決算，以致臺北市政府地政處無法計算讓售地價，僅得參酌市有公有土地出售之價格標準，依讓售當年期之公告土地現值即每平方公尺56,000元讓售上訴人。其後，因已完成區段徵收，臺北市政府地政處依平均地權條例相關規定計算讓售價為每平方公尺26,204元，土地價款總額為1,321,647元，被上訴人逕認系爭土地原地價降低，重新核算土地漲價總數額為1,475,980元，向上訴人請求補徵土地增值稅計603,975元。㈡依上訴人與林英美簽訂之不動產買賣契約書，上訴人就系爭土地之移轉，僅收取權利金500,000元，臺北市政府重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計1,477,155元，亦經臺灣臺北地方法院89年度訴字第1621號及臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，由林英美代上訴人領取，並經林英美向上訴人主張抵銷後，已歸林英美所有，是上訴人並無土地增值所得，即無納稅之理，被上訴人所為補稅處分及訴願決定均有違誤，難令上訴人甘服。亦即，土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條前段規定，課徵之計算時點應以土地所有權移轉時為準，上訴人於86年10月以每平方公尺56,000元將系爭土地售予訴外人林英美，經被上訴人審酌前次移轉現值（即臺北市政府國民住宅處售予上訴人價格）後，核定土地無漲價數額而發給免稅證明書，是系爭土地所有權移轉時之土地價值未有增漲，依上開土地稅法規定，無須課徵土地增值稅。㈢由系爭土地之實際移轉現值觀之，臺北市政府國民住宅處於系爭土地所有權移轉後，將系爭土地之出售價格從每平方公尺56,000元調整為每平方公尺26,204元，系爭土地價值非但未有增值，反而滑落，何須課徵土地增值稅？且上訴人移轉系爭土地予林英美之交易價格，係以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地予上訴人之價格為準，故上訴人移轉土地所有權予林英美之價格，與臺北市政府國民住宅處移轉予上訴人之價格相同，均為每平方公尺26,204元，土地價款總額為2,816,131元及2,816,126元，兩者相當，此有臺北市政府國民住宅處所退還溢收土地價款經法院判決認定應由上訴人原數退還予林英美，可資證明。是系爭土地價值並未增加，且自臺北市政府國民住宅處售予上訴人及由上訴人售予林英美前後二次所有權移轉間之實際移轉價格觀之，均為每平方公尺26,204元，即無須課徵土地增值稅。㈣本件並無稅捐稽徵法第21條第2項規定之適用：按稅捐稽徵法第21條第2項補徵稅款之規定，係基於核實課稅原則而來，惟土地增值稅之課徵，依土地稅法第30條第2項：「．．．申報人申報之移轉現值，經審核低於公告現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。．．．申報之移轉現值，經審核高於公告現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，增收土地增值稅。」及被上訴人援引之財政部67年5月10日台財稅第33093號函釋規定，顯係以公告現值作為查核之基準及制裁之手段，不要求以土地實際價格課徵土地增值稅，故基於核實課稅原則而定之稅捐稽徵法第21條第2項規定，於土地增值稅事件能否適用，恐非無疑。退而言之，縱有該項規定之適用，依核實課稅原則，被上訴人應依查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，惟被上訴人於本件補徵稅款所得之資料，除臺北市政府地政處重新計算土地移轉價值外，尚包括系爭土地上訴人售予林英美之移轉價格與臺北市政府國民住宅處出售系爭土地予上訴人價格相同之事實，故依被上訴人查得之資料，上訴人移轉系爭土地價格與前次移轉現值相同，依核實課稅原則，無須補徵稅款。㈤按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平原則。」、「所謂『獲得土地自然漲價之利益者』，其意涵應與其間何人占有土地為使用收益無關，而係以土地所有權移轉時，何人可實際獲得稅務上土地增值利益者為準。」司法院釋字第180號解釋暨最高法院90年度台上字第1197號判決在案。是憲法上課徵土地增值稅之目的，係將土地增值之利益歸全民所共享，故稅法上土地增值稅之性質為所得稅，須納稅義務人有所得始負納稅之義務，惟上訴人出售系爭土地予林英美，並無因土地移轉獲有增值利益，在無所得情形下，自無繳納增值稅之義務。且基於租稅公平原則，土地增值稅之徵收，應向獲得土地自然漲價利益者為之，本件補徵稅款事實之產生（臺北市政府地政處重新核算系爭土地售價之事實），在系爭土地所有權移轉與林英美之後，且上訴人僅收受500,000元之權利金，其餘權義均歸林英美，故土地增值利益由林英美取得，既然土地自然漲價之利益由林英美所得，就此差額計算應納之土地增值稅，應向林英美徵收，始合於租稅公平原則。故上訴人未因系爭土地所有權移轉獲致增值利益，且出售價格變更之當時，系爭土地已為訴外人林英美所有，上訴人自不負擔繳納增值稅之義務，被上訴人所為之補稅處分不合法。㈥行政處分係具有法律行為性質之國家行為，隨該處分之送達及無法以通常之救濟途徑加以變更或撤銷，而產生存續力，拘束相對人及原處分機關不得為相反之認定，是在行政處分由被上訴人或其上級機關將其撤銷或廢止前，該處分仍有效力。而行政機關基於依法行政及行政行為正確性之要求，並非不可將有存續力之行政處分，加以變更或廢止，僅係原處分在行政機關將其撤銷或廢止前，該處分仍有效力，俾讓受原處分之當事人有主張行政救濟保障權益之機會。被上訴人主張本件補稅處分係依稅捐稽徵法第21條第2項規定，並非將原核定「土地無漲價數額應發給之免稅證明書」之處分撤銷，惟該規定僅係補徵稅捐之法源，並未賦予被上訴人得不撤銷或變更原處分即行補稅處分之權利，亦未容許以補徵稅捐之方式使效力相牴觸之二種行政處分同時存在，更未賦予被上訴人假借該補徵規定，剝奪上訴人免稅處分效力遭廢止或撤銷後，得提起行政救濟主張信賴利益以維護權益保障之權利。是以，在上訴人所受免稅處分遭撤銷或廢止前，免稅處分當然具有效力，上訴人未接獲任何有關原免稅處分廢止或撤銷之通知，且據被上訴人於訴願程序稱：「本處內湖分處係依據稅捐稽徵法第21條規定補徵上訴人土地增值稅，並非將原核定『土地無漲價數額應發給之免稅證明書』之處分撤銷，另為新處分．．．」，顯見原免稅處分並未遭撤銷或廢止，當然具有效力，被上訴人應受拘束，不得另為效力相反之補稅處分，故被上訴人在未撤銷或廢止原免稅處分前，即為效力相反之補稅處分，顯與原免稅處分效力相牴觸，即屬不合法。㈦退步言，倘被上訴人無須撤銷或廢止原免稅處分即可作成補稅處分，則該補稅處分實質上有撤銷或廢止原免稅授益處分之效果，無論其名稱或方式為何，基於憲法對人民權利之保障，本件應有信賴保護原則之適用：⒈所謂信賴保護原則，係指人民基於既存安定之法秩序所產生之信賴，原則上應受保護，如國家之行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且非基於保護或增進公共利益之必要並給予相當合理之補償，即不得為之，司法院對此多作解釋並認係行政法上重要原則，且現行行政程序法第117條至第126條規定並就信賴保護原則加以具體落實，是除人民有信賴不值得保護之情形外，國家機關非基於公益維護且公益顯然大於人民之信賴利益，並給予人民相當之補償後，不得任意變更既存之行政行為。⒉按課稅處分固為負擔處分，惟土地無漲價數額所核發之免稅證明既係行政機關對上訴人負擔義務予以免除之處分，性質上自屬授益處分，此有本院83年度判字第560號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對於人民之授益處分，此種授與人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益及信賴利益孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」可參。另稅捐稽徵法第21條得於核課期間補徵稅款之規定，係因有核課當時已存在而未發現之錯誤，致令稅款短收而加以補徵，系爭土地於86年稅款核課當時，核課基礎並無錯誤，純係因被上訴人事後逕自變更核課基礎之前次移轉致生爭議，自無該條補徵規定之適用，且該條僅賦予稅捐機關補徵之權利，並未排除信賴保護原則之適用，故被上訴人所為補增土地增值稅之處分，須兼顧上訴人之信賴保護，始為妥適。⒊縱認被上訴人得撤銷或廢止原免稅處分，惟對屬於授益性質之免稅處分之撤銷或廢止，亦須兼顧上訴人之信賴利益。觀諸本件被上訴人所為之處分，未衡量公益與信賴利益孰輕孰重，亦未提及對免稅處分未撤銷或廢止對公益有何重大危害，且土地增值之利益存在於土地上，實際由訴外人林英美承受負擔，並於林英美下次移轉時課徵，國家對其增值利益仍得收歸公有，未對公益造成任何損害，被上訴人實無撤銷或廢止原免稅處分而造成上訴人損害之理。故被上訴人逕為補稅處分，使上訴人無法選擇是否使用自用住宅稅率，剝奪上訴人使用自用住宅稅率之權利，造成上訴人損害。且依原免稅處分，上訴人本無繳納土地增值稅之義務，被上訴人另為補稅處分並以上訴人為義務人，造成上訴人損害，被上訴人稱依上訴人與林英美之不動產買賣契約書所載，土地增值稅應由林英美負擔，否定上訴人受有損害，惟上訴人與林英美間之不動產買賣契約雖約定土地增值稅應由林英美負擔，惟係當初信賴被上訴人之免稅處分，確定無須繳納土地增值稅，故未由林英美出面繳納稅捐，現今被上訴人重新補徵稅捐，倘上訴人依其處分完稅後，而林英美不願負擔此稅捐，上訴人尚須透過訴訟向其請求，勢必多花費金錢、時間、勞務等支出，且須負擔林英美無資力之風險，被上訴人逕稱上訴人無損害云云，尚待斟酌。⒋參照財政部85年2月27日台財稅第000000000號函釋規定，對於土地所有權移轉，於辦竣登記後，基於信賴保護原則，已核課確定之土地增值稅，其基準雖有變動，亦不再退補稅。該函釋雖係針對以土地公告現值為前次移轉現值之土地增值稅案件所為之解釋，惟對於已核課確定之土地增值稅，於土地所有權移轉辦竣登記後，其課稅基準雖有變動，然該基準既經公告，基於信賴保護原則，土地增值稅亦不再退補之處理原則，與信賴保護原則相符，本件自有適用之餘地。衡諸本件土地增值稅之核課，係以申報之移轉現值減除前次移轉現值，故前次移轉現值與公告現值相同，均為課稅之基準，且系爭土地之前次移轉現值（臺北市政府國民住宅處之售價），係經臺北市政府公告、發文，並經被上訴人核課後，於土地登記簿上記載，均具有公示性，即有信賴基礎，故該課稅基準之變動，亦符上開函釋規定，有信賴保護原則之適用，即無須退補稅。從而，上訴人既無信賴不得保護之情形，被上訴人倘欲撤銷原免稅處分，非基於公益之維護且公益顯然大於上訴人之信賴利益，並給予相當之補償後，不得任意變更既存之免稅處分，被上訴人既未有衡量及補償行為，其違背免稅處分效力之補稅處分，顯有違誤。㈧有關被上訴人所提本院91年度判字第2307號判決，其納稅義務人並未取得免徵土地增值稅處分，並無信賴保護原則之問題，與本件上訴人已取得免徵土地增值稅處分，而得主張信賴保護原則，二者基本事實不同，無法一概而論，故該判決係就原課稅處分再為補稅處分，並無效力相牴觸之二處分存在，即無廢止或撤銷原處分之問題。至上開判決提及：「．．．稅捐稽徵法第21條第2項規定，係依核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，在核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力。是以，上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。」，亦僅言稅捐稽徵機關得以廢棄或變更不正確之稅捐處分，並非不經變更或廢棄即可為合法之補稅處分。另財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，係針對核課土地增值稅之公告現值經公告更正之情形，上開判決所示事實既不符上開函釋規定，自無適用之餘地。而本件事實雖與上開函釋規定不同，惟該函釋與財政部85年2月27日台財稅第000000000號函釋所示之處理原則，乃揭示信賴保護原則之精神，所有授益行政處分均應有適用之餘地，故本件即有適用之餘地。是以，系爭土地前後二次所有權移轉間，土地未有增值，上訴人亦未有任何所得，且被上訴人補稅處分不合法，原免稅處分之變更亦有信賴保護原則之適用，上訴人並無繳納土地增值稅之義務，況上訴人在無錯誤且無取得土地增值利益之情形下，卻須負擔繳納增值稅及承擔不利益之風險，難令上訴人茍同，亦與憲法保障人民權益之意旨不符，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉．．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．．時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權移轉．．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第28條前段、第30條第1項第1款、第2項、第30條之1第1款前段、第31條第1項第1款及第49條第1項前段分別定有明文。㈡次按「土地稅法第30條現定，土地漲價總數額之計算，以納稅義務人及權利人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎；但申報之土地實際移轉現值高過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎。依此規定，台端承購土地實際價格，縱係超過該土地移轉時之公告現值，惟既經納稅義務人及權利人共同以公告現值申報移轉現值，稽徵機關自應據以計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。至權利人事後請求納稅義務人以『實際買賣價格』為申報移轉現值，更正原已申報之移轉現值為納稅義務人拒絕時，此為雙方之約定事項，稅法尚無強制之規定。」、「二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。」、「．．．㈡、土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補，惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」財政部67年5月10日台財稅第33093號、70年6月13日台財稅第34807號及85年2月27日台財稅第000000000號分別函釋在案。㈢上訴人出售之系爭土地，係向臺北市政府國民住宅處承購臺北市基河一期專案國民住宅之用地，承購土地價款為2,816,126元，嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算系爭土地承購價為1,321,647元，致系爭土地每平方公尺原地價56,000元（上訴人申報地價為每平方公尺57,191元）調降為26,840.5元，此有臺北市政府國民住宅處88年9月3日北市宅三字第8823136600號函及土地售價清冊等影本可稽，是被上訴人所屬內湖分處依調降後之原地價重新核計上訴人移轉系爭土地之漲價總數額，並據以補稅，並無違誤。㈣上訴人與林英美原本欲以臺北市政府國民住宅處原售予上訴人之價格申報移轉現值為每平方公尺57,191元，此有上訴人與林英美共同申報移轉現值檢附之「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書」影本可稽，顯見上訴人原申報現值並無錯誤，依財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋規定，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值。上訴人復稱臺北市政府地政處未能及時依相關規定計算出正確之土地售價，而重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計1,477,155元，亦經法院判決由林英美代上訴人領取，並經林英美向上訴人主張抵銷後，已歸林英美所有，上訴人已無土地增值稅所得，即無納稅之理云云，惟此係上訴人與林英美間之私權糾紛，非屬本件審究範圍。至於財政部85年2月27日台財稅第000000000號函釋，係針對公告現值調整之情形，與本件並不相同，尚難比附援引。㈤臺北市政府國民住宅處前將系爭土地售予上訴人時，係屬土地稅法第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，依同法第30條之1第1款前段規定，稽徵機關應以實際出售價額核定系爭土地之移轉現值（即為上訴人嗣後出售系爭土地之前次移轉價格），是當實際出售價格有變動時，該移轉現值依法亦應隨之等額變動。上訴人出售系爭土地時，雖經被上訴人所屬內湖分處核定為土地無漲價數額應發給免稅證明書，惟嗣後前次移轉價格降低致系爭土地有漲價數額，被上訴人所屬內湖分處按系爭土地漲價數額補徵其應納土地增值稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。至於被上訴人於86年間就系爭土地所核發之免稅證明書雖未經撤銷或廢止，惟依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，系爭土地價款既經臺北市政府地政處重新核算調降，被上訴人據以補徵土地增值稅，於法並無違誤。㈥相同案例有本院91年度判字第2307號確定判決意旨可資參照等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉．．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．．時，經核定之土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準．．．」、「土地申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一．．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權移轉．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段、第30條第1項第1款、第2項、第30條之1第1款前段、第31條第1項第1款及第49條第1項前段分別定有明文。又財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋規定：「三、公有土地出售（放領）如何申報及審核現值：為符合土地增值稅按土地實際漲價課徵及使公地承購人再次移轉時，對前次移轉申報現值有所依據。今後對公地出售，應一律辦理移轉現值申報，並須以公地實際移轉價格為申報現值，如未按實際價格申報，承購人倘能提出有關證明文件申請更正者，應准予受理，以維護其權益。」，該函釋係斟酌同法第30條之1第1款前段規定，為執行土地稅法第28條之細節性技術性事項加以釋示，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，原審法院自得予以援用。㈡本件上訴人原係臺北市政府國民住宅處配售臺北市○○段○○○○號土地興建之基隆河第一期專案國（住）宅之原承購人，嗣上訴人出售其所有系爭土地，並於87年7月30日向被上訴人所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處核定其土地無漲價數額應發給免稅證明書，其後，臺北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算系爭土地之售價，並將溢收之土地款退還臺北市政府國民住宅處重新計算國宅售價成本及辦理退款，被上訴人所屬內湖分處遂依降價後土地價款重新計算系爭土地漲價總數額計1,475,980元，並按一般用地稅率補徵上訴人土地增值稅計603,975元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查：⒈原承購人即上訴人於87年3月25日向臺北市政府國民住宅處承購臺北市基河一期專案國（住）宅，並取得系爭臺北市○○段○○○○號土地乙筆（持分比率為27萬分之203），而該土地係公有土地，承購之土地價款計2,816,126元。嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例第55條之2規定，重新計算上訴人前取得系爭土地之承購價款為1,321,647元，有臺北市政府國民住宅處88年9月3日北市宅三字第8823136600號函及土地售價清冊等資料影本附卷可按，自堪信實。本件既係臺北市政府出售系爭公有土地，其移轉現值自應以實際出售價款即調降後之系爭土地價款1,321,647元為準，被上訴人所屬內湖分處據以改按每平方公尺26,840.5元為上訴人取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵上訴人土地增值稅603,975元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。至於財政部85年2月27日台財稅第000000000號函所指該部80年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，係對據以核課土地增值稅之公告土地現值經公告更正之情形所為函釋，與本件係被上訴人依新發生之事實，重新核定並據以核課本件土地增值稅之系爭土地之前次移轉現值，二者顯然不同，自無適用該函釋之餘地。⒉又核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文，蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力，是上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以依法補徵稅捐，以廢棄或變更不正確之稅捐處分。本件上訴人雖已於87年7月30日申報系爭土地增值稅，並經被上訴人發給免稅證明書，惟嗣後臺北市政府地政處依平均地權條例第55條之2規定，重新計算上訴人前取得系爭土地之承購價款為1,321,647元，被上訴人據以每平方公尺26,840.5元為上訴人取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵上訴人土地增值稅603,975元，徵諸上開稅捐稽徵法之規定，自屬合法。⒊再者，上訴人所有系爭土地，於87年6月30日訂約移轉予訴外人林英美，依臺灣臺北地方法院89年度訴字第1621號及臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，雖判決臺北市政府應將溢收之土地款返還林英美，惟其係基於雙方當事人間契約之真意，屬私權事項，尚難以此主張系爭土地並未漲價不應課徵土地增值稅。⒋本件係課稅之負擔處分（縱係免稅處分，亦係稅額為零元之負擔處分，不因其稅額為零元，即更易其負擔處分之性質為授益處分，此觀憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之『義務』。」自明），是否有「信賴利益保護原則」之適用已有疑問。況本件上訴人於起訴狀自承：「．．．但因當時全部區段徵收工程尚未完工，未能辦理決算，故臺北市政府地政處無法計算其讓售地價，僅得參酌市有公有土地出售之價格標準，依讓售當年期之公告土地現值即每平方公尺56,000元讓售上訴人．．．」，則上訴人自未因信賴原處分而有形成利益，當無「信賴利益保護原則」之適用。況上訴人前於87年3月25日向臺北市政府國民住宅處承購系爭土地應有部分，價款2,816,126元，旋於87年6月30日將之出賣與訴外人林英美，原經核定免徵土地增值稅，嗣臺北市政府地政處及國民住宅處重新計算系爭土地之承購價款為1,321,647元，被上訴人乃依更正後之價款重新核計系爭土地漲價總數額為1,475,980元，依一般用地稅率計算應向上訴人補徵之土地增值稅為603,975元等情，為兩造不爭之事實。是上訴人自臺北市政府國民住宅處受讓系爭土地，係基於雙方成立之買賣契約，系爭土地之該次移轉價格，則依據上訴人與臺北市政府國民住宅處間買賣契約之約定，並非源於臺北市政府國民住宅處所為之行政行為，故本件土地增值稅核課事件，並無一可資信賴之行政行為供上訴人據以安排其行為或為財產權之處置，自無信賴保護原則之適用。⒌上訴人與訴外人林英美間因系爭不動產所有權移轉所提起之請求返還價金事件民事訴訟，雖經臺灣臺北地方法院89年度訴字第1621號及臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，應由林英美代位上訴人向臺北市政府領取重新計算土地讓售價格之土地溢價款，嗣並經林英美向上訴人主張抵銷後，已歸林英美所有，惟此為民事爭訟案件，不得據以作為本件應予免徵土地增值稅之事由，況上訴人依土地稅法第5條第1項第1款及土地法第182條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之」之規定，為本件土地增值稅之納稅義務人，自應依前揭土地稅法之規定，負繳納土地增值稅之義務，而不能以系爭國宅之土地價款之調降之價差之土地退還款係由訴外人林英美所領取，並非其領取而得主張不應向其補徵土地增值稅之差額。從而，被上訴人依臺北市政府國民住宅處之調降配售價款，按一般用地稅率重新核定系爭土地之土地增值稅，並補徵上訴人土地增值稅603,975元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查依上訴人所提出之臺灣高等法院90年度上字第153號上訴人臺北市政府與被上訴人林英美暨參加人為本件上訴人之返還價金之民事確定判決所示，系爭土地部分之移轉價金該案被上訴人林英美已自認較原申報之價額似為減少新臺幣1,494,479元，此有該民事判決及上訴人之買受人林英美出具向被上訴人之上級即訴願決定機關臺北市政府之系爭扣抵上開溢付價金之聲明書附卷可稽，是系爭土地之移轉現值似已減少1,494,479元之事實，為被上訴人之上級即訴願決定機關臺北市政府所明知，則臺北市政府於本件訴願決定竟未依職權將被上訴人之原處分撤銷，發回被上訴人另行就系爭買賣之差價50萬元按房屋與土地價款之比例核計其土地增值稅，自有未合。原判決未見及此，上訴人據以主張原判決有不適用法規及理由不備之違背法令，尚非無據，參以本件系爭土地申報之移轉現值之所以變動更易，係因被上訴人之上級即臺北市政府所屬臺北市政府地政處作業之延誤所致，尚非上訴人之過失所致。爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院詳為調查審認，另為合法妥適之判決，以臻適法，並昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 17 日
書記官 張 雅 琴