最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00870號上 訴 人 海通貨櫃工業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 侯永福律師被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年12月23日高雄高等行政法院92年度訴字第739號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所有坐落高雄縣○○鄉○○○段2480、2530、2530-1、2530- 2、2530-3、253
5、2535-1、2536、2536-1、2537、2537-1、2537-2、2544、2544-1、2545、2545-1、2546、2546-1、2547、2547-1、2548、2548-1、2549、2549-1、2550、2550-1、2551、2551-1、2552及2552-1地號等30筆土地（下稱系爭土地），原已申請核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被上訴人清查時，查獲系爭土地工廠登記證業於民國（下同）86年12月19日註銷在案，認定已不適用工業用地稅率課徵地價稅，被上訴人乃按一般用地稅率核課上訴人91年地價稅計新臺幣（下同）434萬2,376元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，循序提起本件行政訴訟。按上訴人於86年註銷工廠登記，因工廠停工，即須了結現務、出清存貨，及處理固定資產設備，上訴人87年度至91年度除照常有營業額收入外，對於存貨及資產逐年陸續有所處理，此有上訴人公司87年度至91年度之會計師查核報告書存貨及閒置資產統計資料可稽。上訴人雖已未再生產製造，惟仍有做貨櫃翻修及儲運使用，猶處於工業目的使用狀態中，依高雄縣政府建設局於91年9月13日會同兩造勘查系爭土地之使用情況，其結論記載「該工廠目前停工，現況未變更作其他用途」，實已認定系爭土地仍然是作工業使用。而且依財政部81年8月11日台財稅第000000000號函及69年5月28日台財稅字第34244號函釋意旨，土地稅法第18條第1項第1款但書所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，應從實質認定。然原處分及訴願決定以上訴人原領有之工廠登記證已經註銷且已停工為由，遂認上訴人之系爭土地未按原目的事業主管機關核定規劃使用，而未作實質認定，顯有違誤。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人所有系爭土地，於79年向高雄縣政府提出申請變更都市計畫，並依內政部訂頒「都市計畫工業區檢討變更審議規範」向高雄縣政府申請註銷工廠登記證，並經高雄縣政府於86年12月19日准予註銷工廠登記證在案。又被上訴人曾於91年9月13日會同上訴人及高雄縣政府建設局都市計畫課及工業課相關人員至系爭土地現場勘查，該會勘紀錄已載明該工廠停工，並未認定系爭土地從事工業使用，上訴人無法提示經工業主管機關認定已按核定規劃使用之證明，自應恢復按一般用地稅率，課徵地價稅。況查上訴人營業項目為「生產各型標準運輸貨櫃拖車及鋼鐵結構內外銷及貨櫃翻修。」依上訴人提示87年至90年間銷貨發票，該品名未見有上訴人生產製造之產品，顯見上訴人於87年以後，已無從事生產製造。系爭土地原係按工業用地之特別稅率課徵地價稅，上訴人於工廠登記證註銷後，應依土地稅法施行細則第15條規定申報改按一般用地稅率課徵地價稅，惟上訴人並未依法申報。從而被上訴人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，即87年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」分別為行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及同法施行細則第14條第2項、第15條所明定。又「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「二、查土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68台財稅第36472號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符合按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」分別經財政部68年9月14日台財稅字第36472號函、69年5月28日台財稅字第34244號函及80年5月25日台財稅字第801247350號函釋在案。經查依財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋，上訴人於工廠登記證註銷或工廠停工後，尚應取據目的事業主管機關認定仍按工業用地核定規劃使用之證明，始有土地稅法第18條規定之適用。被上訴人為確認上訴人於停工後，是否仍符合按工業主管機關核定規劃使用，經會同高雄縣政府會同工業主管機關及有關單位及上訴人，於91年9月13日至系爭土地工廠會勘現況是否符合工業主管機關規劃使用，做成結論：「該工廠目前停工，現況未變更作其他用途。」此有該會勘紀錄及現場照片11幀附於原處分卷可憑。而上開會勘紀錄結論中所謂「現況未變更作其他用途」等語，因上訴人主張其本從事工業使用，既未變更作其他用途，即指仍係從事工業使用之意。經傳訊到場勘驗之工業主管機關代表即證人高雄縣政府承辦人李淑卿及高雄縣政府都市計畫課代表廖才德均證稱：系爭土地上舊有工廠現場並無營運之跡象等語，堪認被上訴人所稱：會勘結果並未認定系爭土地從事工業使用乙節，應堪採信。況查上訴人登記之營業項目係為「生產各型標準運輸貨櫃拖車及鋼鐵結構內外銷。貨櫃翻修。」，然依上訴人所提示87年至90年間銷貨發票，該品名未見有上訴人生產製造之產品，顯見上訴人於87年以後，已無從事生產製造，縱有，依上訴人所提之91年統一發票2紙，含稅金額僅各1萬5,750元及2萬3,625元，亦顯不成比例，難認系爭土地確有繼續作工業使用之實。綜上所述，被上訴人就系爭土地於91年度改按一般用地稅率課徵上訴人地價稅434萬2,376元，其認事用法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。本件上訴人之訴，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。」為行為時土地稅法施行細則第14條第2項所明定。依上開規定，工廠停工或停止使用逾1年者，即應改按按一般用地稅率計徵地價，而工廠未營運自屬已停工，是自難以工廠停工後該用地未改作其他用途，即得主張仍應適用特別稅率。故上訴人一再以系爭土地上縱已停工，並未改作其他用地前，仍屬作工業目的使用，自合於工業用地計徵地價稅之要件，且營運之有無既與是否作工業使用之判斷無關，顯見原判決有違反「禁止不當連結」原則云云，尚屬誤解法規規定而無可取。本案系爭土地上之工廠已停工，並無營業跡象，業經工業主管機關高雄縣政府會同有關單位及上訴人，會勘現況做成結論：「該工廠目前停工，現況未變更作其他用途。」證人高雄縣政府承辦人李淑卿及高雄縣政府都市計畫課代表廖才德均證稱系爭土地上工廠已無營運跡象屬實，足見會勘結果並未認定系爭土地從事工業使用乙節，應堪採信。且查上訴人登記之營業項目係為「生產各型標準運輸貨櫃拖車及鋼鐵結構內外銷暨貨櫃翻修。」然依上訴人所提示87年至90年間銷貨發票，該品名未見有上訴人生產製造之產品，顯見上訴人於87年以後，已無從事生產製造，堪認系爭土地上之工廠已無營業而處於停工狀況等情，已據原判決於理由中敘明所憑之證據及形成心證之經過，經核與證據及論理法則均無違，尚無上訴意旨所稱之原判決認定事實違背經驗法則與論理法則之違誤。至證人李淑卿、廖才德所證：僅閒置未使用並未違反都市計畫工業區之規範乙節，係有無違反都市計劃法相關規定之陳述，與系爭土地上工廠是否已停工之事實無關，故前開證人此部分供述與判決結果無涉，原判決未加以論述，並無不合，上訴意旨復以原判決就此有利於上訴人之證詞，未說明其不採之理由，不無判決不備理由之違法乙節，亦無足取。次按財政部69年5月28日台財稅字第34244號函釋，業經財政部免列於92年度土地稅法令彙編而不再適用。
上訴意旨仍加以主張，自無可取。又按「××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業使用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」固經財政部81年8月11日台財稅字第810303719號函釋在案，惟上開函釋以工廠繼續營運為前提，並須經工業主管機關證明仍按原核定規劃使用，始能繼續適用優惠稅率。本件系爭土地上已無營業之事實，並經工業主管機關至現場履勘，證實系爭土地未按核定規劃使用在案，均已如前述，故本案自無上開函釋之適用。原判決雖未對上訴人此項主張詳予指駁，然因與判決結果不生影響，仍應將原判決予以維持。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍對原審取捨證據認定事實之職權，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 16 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 17 日
書記官 彭 秀 玲