最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00885號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93年1月15日臺北高等行政法院91年度訴字第3813號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人顏秀氣前所有座落桃園縣○○鎮○○段13份小段317地號土地於民國78年9月18日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處拍賣予另一訴外人黃滄海，並經被上訴人依一般用地稅率核課土地增值稅，於78年10月4日移轉所有權登記完畢。嗣上訴人係顏秀氣之債權人，於88年12月間向被上訴人所屬大溪分處申請退還前開民事執行事件顏秀氣所溢繳之土地增值稅俾使債權重為分配，經被上訴人所屬大溪分處於89年1月3日以桃稅溪貳字第18704號函予以否准。
上訴人不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：按系爭土地於上訴人承受時，有檢附自耕能力證明書，為被上訴人所不爭，依財政部89年4月5日台財稅第0000000000號函釋及最高行政法院88年判字第392號判例意旨，足以認定系爭土地於拍賣移轉時有作農業使用之證明，應准予免徵土地增值稅。至法院查封筆錄記載「土地整地後，無特定作物，查封之土地無地上物，亦無作物，土地一小部分為附近人士占有種菜，部分為債務人種植綠竹」云云，並無認定系爭土地未依法作農業使用，況系爭土地既經整地，且部分種植蔬菜、綠竹，足見有依法作農業用地，被上訴人為相反之認定，顯與事實不合。又被上訴人於84年11月30日至現場勘查，縱認系爭土地未依法作農業使用，亦與系爭土地於移轉當時得否免徵之事項無涉，此參農業發展條例第27條明文以移轉時免徵益明，是被上訴人以移轉後之情形為認定基礎，與法有違。另拍定人並非農業主管機關，況拍定人與上訴人之利益相反，若該農地有變更使用或未依法作農業使用，依行為時土地稅法第55條之2規定，拍定人有被罰原免徵稅額2倍之虞，是自不得以拍定人之意見作為系爭農地有無依法作農業使用認定之依據。又按「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書條件之一」，亦為農業主管機關89年3月21日（89）農企字第89011152號函所明釋。本件拍定人檢附自耕能力證明書在案，且系爭農地有依法作農業使用，應免徵土地增值稅，被上訴人所為處分，顯有違誤，亦有違信賴保護之原則等語，求為判決撤銷原處分及一再訴願決定。
三、被上訴人則以：查本件依桃園地院78年執字第1456號強制執行事件，該院於78年4月25日執行查封時，其查封筆錄記載「．．．查封之土地無地上物，亦無作物，土地一小部份為附近人士占有種菜，部份為債務人種植綠竹」，被上訴人復於84年11月30日會同地政及農業機關實地調查結果，系爭土地大部分荒蕪，雜草叢生，僅約四分之一面積種植綠竹及蔬菜，與78年法院查封時有第三人占有之情形無異，是本件核與行為時土地稅法第39條之2第1項規定不符，被上訴人遂否准上訴人之請。至上訴人主張拍定人既持有自耕能力證明書，系爭土地於移轉時依法作農業使用當無爭議，不得以移轉後及拍定人之意見為認定之依據，應准予免徵土地增值稅等語。經查依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，申請免徵土地增值稅者需符合：⑴農業用地⑵移轉當時依法作農業使用⑶移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始有其適用，並非拍定人具備自耕能力證明，即當然免稅。又依臺灣省政府81年11月23日地三字第90776號函釋，本件拍定人雖有取具自耕能力證明書，亦僅能證明系爭土地於拍定時係符合區域計畫法或都市計畫法等有關土地使用管制法令規定，尚不能據以認定系爭土地拍定移轉時即有依法作農業使用之事實。再查系爭地號土地依桃園地院查封筆錄上開記載，及被上訴人於84年11月30日會同地政及農業機關實地調查結果，系爭土地大部分荒蕪，雜草叢生僅約四分之一面積種植綠竹及蔬菜，與78年法院查封時有第三人占有之情形無異，並無土地稅法第22條之1但書之各項原因閒置而未作農業使用，且系爭土地之拍定人黃滄海於84年11月3日製作之談話筆錄亦稱標購當時系爭土地未種植任何作物，雜草叢生，土地無法耕種，此有查封筆錄、會勘紀錄照片及拍定人談話筆錄等資料附案可稽，核與財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋並無不符。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，為最高行政法院36年判字第16號著有判例。本件上訴人雖主張拍定人經核發自耕能力證明書，卻未能舉證證明系爭土地移轉時確有作農業使用及移轉後仍繼續耕作以實其說，自不能認其主張為真實，況本件系爭土地未作農業使用亦經查證如前所述，被上訴人依行為時土地法第39條之2第1項規定，否准上訴人退稅之申請，並無不妥等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭土地於78年間係經上訴人即債權人甲○○向桃園地院民事執行處，請求就債務人顏秀氣所有系爭土地查封拍賣執行，其於78年4月25日執行查封系爭土地時上訴人係在場指封，而系爭土地整地後無特定作物，復經在場之債權人即上訴人陳稱「查封之土地無地上物，亦無作物，土地一小部份為附近人士占有種菜，部份為債務人種植綠竹」等語，有查封筆錄影本在卷為憑，是上訴人對於系爭土地於查封時是否為農地並作為農業使用等情，當知之甚詳，其既於指封時對於現場之情形未為與法院勘驗結果作相異之陳述，復於拍定後對於執行分配表上所載執行金額計算書上所載債權之種類及數額未為聲明異議或提起分配表異議之訴，自無於拍賣終結後再行異議之理。且系爭土地究應否課徵土地增值稅抑予免徵，事關聲請拍賣之債權人即上訴人所獲執行分配金額之多寡，上訴人身為系爭土地第一順位抵押權人，復為強制執行案件之聲請人，豈有不詳為調查注意之理；又系爭土地增值稅之核課金額係由法院囑託桃園縣稅捐稽徵處大溪分處為之，上訴人當對其數額之核定及程序之進行甚為明瞭，苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑救濟，況法院係依照查封筆錄認定系爭土地並未作農業使用，而予以囑託核課土地增值稅，所為程序於法並無不合，上訴人徒以拍定人有自耕能力證明書，即逕謂系爭土地係作農業使用，其移轉登記應予免徵土地增值稅，非但乏其依據，復與其指封時所為陳述相悖，自無可採，故被上訴人所屬大溪分處否准上訴人申請退還系爭土地增值稅，即非無據等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：上訴人於原審曾提出準備書狀，並追加訴之聲明為就顏秀氣於78年9月間原所有被拍賣之農地座落桃園縣○○鎮○○段13份小段317地號土地，准作成免徵土地增值稅之處分，且被上訴人就此並無反對之意思表示並為言詞辯論，然本件原審判決書卻將上訴人上開追加之聲明漏未記載。查上訴人原審之訴之聲明包含撤銷之訴及課予義務之訴，為所謂「客觀訴之合併」，依行政訴訟法第195條及第200條之規定，必至上訴人原審之訴全部無理由始得予以駁回。然依原審判決理由書之記載，不知究認何項聲明無理由，又未揭示依何法律，從其記載，亦不知其究係適用何法規，率爾駁回上訴人之起訴，又未記載上訴人變更後之聲明，顯與行政訴訟法第209條、第129條第1項規定不合，自屬判決違背法令。原審依執行法院筆錄及上訴人未於執行事件中循法律途徑救濟為由，駁回上訴人之訴，惟不論上訴人及執行法院於執行程序進行時在筆錄之記載為何，依農業發展條例（下稱農發條例）第2條明訂主管機關在縣（市）為縣（市）政府，而農業用地是否依法作為農業使用，依同法第3條第2項規定農業使用之認定及查核程序，需由中央主管機關會同有關機關定之，此有財政部台財稅第000000000號函可參，因此法律既以明文規定農業主管機關，自應以主管機關為認定，民事執行處書記官並非農發條例所訂之主管機關，其所為筆錄不能代替主管機關，縱上訴人在筆錄上簽名，亦不得為行政事件之證據，依法並無證據能力。又最高法院26年上字第461號判例係指民事法院書記官依法定程式所做筆錄，執行處書記官並非民事法院書記官，且所做筆錄在強制執行法上並無一定程式，因此，原審據以裁判之查封筆錄及上訴人在其上之簽名，依上開判例，並無證據力。從而，原審以查封筆錄及上訴人在其上之簽名採為判決之基礎，與證據法則有悖，自屬認定事實違背證據法則。原審認定上訴人於拍定後對於執行分配表上所載執行金額計算書上所載債權之種類及數額未為聲明異議或提起分配表異議之訴，自無於拍賣終結後再行異議之理云云，其法律上依據為何？為何不能為本件之行政救濟？原審未在判決書上為記載，為判決不備理由。又按申請核發自耕能力證明書之農地，應符合「承受農地現為合法使用者」，為行為時內政部79年6月22日台內地字第800399號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6項第1款所明定，再依行政院農業委員會89年3月21日（89）農企字第89011152號函釋，農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書條件之一，是依原審所認定之事實及依法律之推定，足資證明系爭農地現為合法使用，自屬依法作農業使用，而本件拍定人有檢附自耕能力證明書為原審所確定之事實，從而原審應依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第281條、282條之規定認定系爭農地有依法作農業使用，然原審卻為相反之認定，為判決不適用法規或適用不當之違背法令，亦與證據法則有違。上訴人曾於原審準備書狀中提出參照財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅，⑵嗣後發現免稅不符法律規定時，再予以補徵，⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用，此亦有財政部80年2月28日台財稅第0000000號函頒佈之「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點規定」可查。是以上訴人依該函釋規定，本應有被上訴人將依該函釋作成行政行為之信賴，惟本件被上訴人自始即未依上開流程處理，反先以「先查」再決定要否免徵之程序，認不合規定而拒絕退稅，避免上訴人所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意禁止原則。就此，原審判決並未將之記載於判決書事實項下，亦未在理由項下記載此項關於攻擊防禦方法之意見及法律上意見，有判決當然違背法令之誤等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及一再訴願決定，並就顏秀氣於78年9月間原所有被拍賣之農地座落桃園縣○○鎮○○段13份小段317地號土地，命被上訴人作成免徵土地增值稅之處分。
六、本院就本件分兩部分論述如下：（甲）撤銷訴訟部分：人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。次按，訴願自機關之行政處分書或決書達到之次日起，應於30日內提起之，行為時訴願法第1條第1項及第9條第1項定有明文。再按本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，同法第2條第1項亦有明定。本件系爭座落桃園縣○○鎮○○段13份小段317地號土地，係於78年9月18日經臺灣桃園地方法院拍賣，並於同年10月4日移轉所有權登記，則被上訴人係於78年9月18日至10月4日間核定土地增值稅，上訴人即為系爭土地第一順位抵押權人，復為強制執行案件之聲請人，對被上訴人課徵土地增值稅之處分，應已及時知悉，上訴人如對之有所不服，應於30日內提起訴願，如未於該期間內提起，則原處分業已確定。至於上訴人於88年12月間向被上訴人所屬大溪分處申請退還前開民事執行事件，系爭土地所有人顏秀氣所溢繳土地增值稅，俾使債權重為分配，被上訴人所屬大溪分處於89年1月3日以桃稅溪貳字第18704號函復主旨：「台端申請顏秀氣君原有坐○○○鎮○○段13份小段317號1筆土地改按農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還已繳納土地增值稅乙案，核與規定未符，歉難照准，請查照」。並於說明二稱：「案述土地本分處前於84年12月21日以84桃稅溪貳字第18422號函覆，84年11月30日現場勘查，該地大部分荒蕪、雜草叢生，僅約四分之一面積種植綠竹及蔬菜，與78年法院查封時為第三人占用情形無異，且拍定人未繼續耕作，核與土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定不合，所謂礙難照辦」，僅係就系爭土地之課徵土地增值稅核課事實之陳述，即就已確定土地增值稅無從再為行政處分，上開函復雖有「歉難照准」，仍非屬否准行政處分，上訴人不得對之提起訴願。況土地增值稅係對系爭土地出售人課徵，即系爭土地原所有權人為該處分之相對人，至於系爭土地之抵押權人，對土地增值稅課徵之核定，僅影響其受償金額，即影響其經濟上利益，而非法律利益。從而，縱認被上訴人上開函示為行政處分，上訴人亦不得對之聲明不服，提起行政爭訟。一再訴願決定及原審判決雖均以實體決定或判決駁回，理由欠妥適，惟其結果並無二致，仍應以維持。（乙）課予義務訴訟部分：當事人就脫漏部分聲明不服者，以聲請補充判決論，行政訴訟法第218準用民事訴訟法第233條第2項定有明文。本件上訴人於原審審理期間，即93年1月2日提出準備狀，追加訴之聲明為就顏秀氣於78年9月間原所有被拍賣之農地座落桃園縣○○鎮○○段13份小段317地號土地，准作成免徵土地增值稅之處分，且被上訴人就此並無反對之意思表示並為言詞辯論，然本件原審判決卻將上訴人上開追加之聲明漏未裁判，上訴人提起本件上訴，既已聲明不服，自應由原審法院另為補充判決，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 24 日
書記官 莊 俊 亨