最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00893號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年1月29日臺北高等行政法院90年度訴字第5507號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人原所有座落宜蘭縣○○鄉○○段128、343地號等二筆土地，經臺灣宜蘭地方法院分別於民國84年2月8日及8月16日強制執行拍賣予孫顏美、游玉里，價金各為新臺幣（下同）16,601,000元及16,000,000元。被上訴人據該法院之通知乃核算該2筆土地之土地增值稅各為8,236,349元及8,307,335元後函復該法院，以憑優先扣繳該等稅款，並業於84年8月25日及84年12月16日扣繳在案。嗣後上訴人以本件應可適用行為時土地稅法第39條第2項及第39條之2第1項規定，向被上訴人申請免徵系爭土地增值稅，惟經被上訴人以89年8月7日89宜稅土字第29509號函否准；上訴人不服，乃於89年9月2日提起訴願。嗣經被上訴人查明上訴人前於本件之法定申請復查期間內，即於84年9月11日及10月2日業對本件之核稅處分表示不服，被上訴人未於是時踐行復查程序，而於84年9月19日及10月17日以84宜稅財字第3568839033號函予以批駁，處理上有瑕疵，乃自行將前開處分予以撤銷，並另為89年12月8日89宜稅法字第48432號復查決定，上訴人不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。本件系爭土地本即屬耕地，由上訴人自任耕作，然因遭債權人聲請法院強制拍賣，故本件耕地移轉並非一般私人自行出售買賣而來。則本件核課處分既係執行法院因執行程序拍定終結而通知宜蘭縣稅捐稽徵處為之，宜蘭縣稅捐稽徵處自應依處分當時之相關規定及執行程序中應〈已〉檢具之土地登記簿謄本及自耕能力證明書而依法核定系爭土地免徵土地增值稅，更何況上訴人亦曾於84年9、10月間就此事件向原處分機關陳情並向執行法院提出聲請異議，然原處分機關仍不依法核課免徵，顯屬違誤。又查本件農地移轉乃經法院拍賣程序而為移轉之程序，上訴人並無法取得承受人之自耕能力證明書等相關文件，且上訴人亦已陳明相關法院執行卷宗內已有土地登記簿謄本及農地承受人自耕能力證明書及相關戶籍文件，已代該等文件之提出，原處分機關依據申請內容及法律規定，自可依法逕為核定，但原處分機關於原處分時既未本依法行政原則逕依相關事證、法律規定辦理免予核棵，原處分顯有違誤。又依宜蘭地方法院83年度執字第937號強制執行卷宗內容可知，本件系爭128地號土地是整筆拍賣，且系爭128地號土地當時有部分編定為保護區而依法需要自耕能力始可投標，此事實亦可由宜蘭地政事務所辦理拍定人孫顏美申請辦理系爭土地所有權移轉時因孫顏美未提出自耕能力證明而駁回其申請所有權移轉案足證，而最後拍定人孫顏美雖於84年4月18日另提出自耕能力證書，但卻是以其承受本件系爭128地號土地中之保護區部分為基地，更者，該系爭128地號土地是整筆拍賣，但執行法院於拍賣時並未要求投標人檢具自耕能力證書，故該拍賣程序依法應屬違法無效，則拍賣程序無效，系爭128地號土地自未移轉，何以徵收土地增值稅。又系爭128地號土地遭都市計劃劃為保護區之部分，依法仍屬農業用地，並於辦理移轉登記時，業經地政事務所為假分割，土地面積為0.010913公頃（89年11月確定分割為110.73平方公尺），且依財政部77年11月5日台財稅第000000000函示：「土地分區不同未分割前，可先行估算依法徵免土地增值稅」，則被上訴人自應免徵土地增值稅。128地號土地之別墅區部分，行政院83年11月28日台83財字第44533號函亦釋示：「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別〈或用地別〉管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」。則依80年3月變更礁溪都市計劃第一期公共設施專案檢討暨第二次通盤檢討案所載：「別墅區應另行擬定細部計劃，並俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築」，系爭128地號土地之別墅區部分之土地，亦符合前開農業發展條例施行細則第2條第2項規定，而可由請免徵土地增值稅。系爭343地號土地，依80年3月20日公告發布實施而當時適用之「變更礁溪都市計畫」之有關土地使用計劃規定，該343地號土地為商業用地，後宜蘭縣政府雖應被上訴人要求而更正陳稱拍賣當時之土地為「部分商業區、部分公園用地」，然無論是商業區或公園用地，基前所述，該系爭343地號土地於83、4年遭法院強制拍賣時，尚未完成細部計劃且無法依依變更後之用地使用，並經主管機關管制使用，則顯符合行政院83年11月28日台財字第44533號函之規定，而可申請免徵土地增值稅。又土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅」。本件系爭343地號土地為「部分商業區、部分公園用地」，就公園用地部分，顯屬前項規定所適用免徵土地增值稅之土地。雖該項規定是於民國86年所增訂，但立法機關於制定土地稅法第39條第2項時，卻又忽略而未規定溯及既往之規定，致造成如本件農業用地，本依土地稅法第39條之2第1項之規定可免徵土地增值稅，卻因遭都市計畫擬定為公共設施用地卻又不徵收，而無法免徵土地增值稅之不公平情形，致造成上訴人之重大損失。又查土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，依該土地稅法並未對農業用地加以設限，但土地稅法施行細則卻僅是行政命令，卻在其第57條中對農業用地之範圍加以設限，造成對於人民權利行使之限制，顯違反憲法法律保留之原則，故該土地施行細則第57條有關限縮免徵土地增值稅之農業用地範圍等規定，應屬無效，不應予以適用。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」雖為行為時土地稅法第39條第2項定有明文。惟查，上開免稅條款係於86年5月21日始予公布施行，而系爭343地號土地卻於是項規定施行前於84年8月16日即已拍定有案，依法律不溯既往原則，本件自無逕予追溯認定其有適用該免稅規定之餘地。又退一步言之，系爭土地縱可溯及適用上開免稅規定，然查「經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。．．．公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次轉時，其土地增值稅減徵40%。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。」亦經財政部86年12月16日台財稅第000000000號函核釋有案。準此，系爭公園用地之取得方式，既係與該免稅條款所規定有間之市地重劃，依前述規定，自無該免稅規定之適用。再查，本件343地號土地之公園用地部分，既經都市計畫劃為公共設施保留地，依行為時土地稅法第57條規定，即非農業用地；復按「．．
農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項．．．規定之適用。」固為行政院83年11月28日台財字第44533號函核釋有案。惟衡諸是項規定，有關土地之移轉仍須先符合『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』之構成要件，始有該行政院函釋之適用，此參諸財政部86年3月19日台財稅第000000000號函釋規定自明；是系爭343地號土地雖為『田』地目，惟其大部分面積於拍定時既經編定為公共設施保留地之公園用地，非為前開行政院函規定所稱之『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』，是上訴人當不可援引是項規定，將該公園用地視為農業用地，從而，自無可適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，洵勘認定。又系爭五峰段343地號土地佔小部分面積之商業區部分及128地號土地佔大部分面積之別墅區部分，於72年7月變更礁溪都市計畫通盤檢討發布時，已分別劃為非農業用地之使用分區（證物編號002，003），而土地稅法第39條之1免徵土地增值稅之規定係於78年10月30日公布，與該規定相同之農業發展條例第20條規定（現修正為第37條）則於72年8月3日公布生效，系爭二筆土地於前開免稅規定發布生效前均已非農業用地，本無可適用該免稅規定，從而，原即不在前開行政院函釋所涵蓋範圍，不惟宜蘭縣政府88年12月16日會議紀錄有此記載，財政部91年12月26日台財稅第0000000000號函釋亦再加以重申，足證，本件343地號商業區部分及128地號農業區部分土地無該行政院函釋規定之適用。再退而言之，系爭343地號商業區部分及128地號別墅區部分等土地，縱可依前開行政院函釋而視為農業用地，惟依其性質係屬耕地以外之其他農業用地，上訴人仍應依土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定，取具其承受人孫顏美、游玉里願意繼續作農業使用之承諾書等資料，以符其永續農用之立法意旨，始可免其稅，詎上訴人迄亦未能提出以供審核，其中孫君復已將其承受之土地出售予他人，再再證明，該等土地無可適用行為時土地稅法第39條之2第1項之免稅規定。又系爭五峰段128地號佔小部分面積之保護區土地，亦無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。卷查，系爭五峰段128地號土地雖有面積109.13平方公尺（89年11月確定分割後為110.73平方公尺）保護區土地，依行為時土地稅法施行細則第57條規定係屬農業用地，惟該筆土地於84年2月拍定時，並無買受人自耕能力證明書，其承受人係於拍定後於84年4月始補具該
109.13平方公尺部分土地之自耕能力證明書，且該證明書業已註明『（二）本證明僅供買賣移轉之用途，不作為退稅依據。』條款，從而，本處實無從據以辦理該部分之退稅；更遑論如前所述，台灣宜蘭地方法院於拍賣該全筆土地時業已公告其現況係為雜草叢生，是以，本處實難自行認定該部分土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項之規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、第343地號土地部分：（一）經查，系爭土地雖經上訴人於本件審理中向宜蘭縣政府函詢，宜蘭縣政府以91年10月28日府建城字第0910910121535號函覆略以「該343地號土地於民國83、4年遭法院強制拍賣時，依80年3月20日公告發布實施而當時適用之『變更礁溪都市計畫』之有關土地使用計劃規定，為商業用地，且．．俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築。又該府於民國88年6月21日公告發布實施上開地區之細部計劃，系爭343地號土地，循前開計劃規定使用及管制」等語；惟嗣經上訴人另向宜蘭縣礁溪鄉公所查詢，經該所以91年11月8日礁鄉工字第0910015229號函復略以「礁溪都市計畫於61年8月發布實施，343地號為保護區，變更礁溪都市計畫通盤檢討於72年7月發布實施，343地號為住宅區，變更礁溪都市計畫（第1期公設保留地專案通盤檢討暨第2次通盤檢討）於80年3月發布實施，變更343地號為公園土地，取得方式採市地重劃或獎勵投資。應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。」等語；再經被上訴人向都市計畫主管機關宜蘭縣政府函詢土地使用管制事項，經該府以91年12月9日府建城字第0910138629號函復略以「府建城字第0910910121535號函所載343地號為商業區係誤植，應予更正依礁溪鄉公所0000000000號函載為準」；另依礁溪鄉公所84年9月7日84鄉建字第11127號函復上訴人該343地號土地為大部分公園用地、小部分商業區（該函附圖參照），有各該函影本附卷可參。是第343地號土地，於84年法院拍定時為大部分為公園用地、小部分商業區，合先敘明。（二）就公園用地部分而言，上訴人雖主張該土地原為耕作使用而未變更他用，至84年遭法院強制執行拍賣時，都市計劃編定已為「商業區」，且細部計劃未完成且管制使用，當然符合行政院前函所載而可免徵土地增值稅云云。惟查，⒈該土地於法院執行拍賣時，固由第三人在其上種植蔬菜，而可認為作農業使用，但因土地在拍賣時已劃為公園用地之公共設施保留地，且劃定為公園用地之前為住宅區，並非土地稅法第39條之2第1項所稱之農業用地，自無該條原為農業用地，變更為非農業用地，但仍作農業使用，移轉予自耕農民時，免徵土地增值稅之規定。⒉土地稅法第39條第2項前段，雖於拍賣後之86年5月21日公布增訂「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，但系爭土地係於84年8月16日拍定移轉，依法律不溯既往原則，並無該免稅條款之適用。⒊又依礁溪鄉公所上開91年11月8日礁鄉工字第0910015229號函所載，80年3月發布實施之變更礁溪都市計畫，該第343地號公園土地，取得方式採市地重劃或獎勵投資，並非採取徵收方式取得，亦與修正後土地稅法第39條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅。」之要件不符，無免徵土地增值稅之適用。（三）小部分之商業區部分：⒈經查，此部分都市計畫編定既非屬行為時土地稅法施行細則第57條規定之耕地或耕地以外之其他農業用地，即非土地稅法第39條之2第1項所稱依法「繼續耕作之農業用地」，不得申請不課徵土地增值稅。⒉上訴人雖主張系爭土地之細部計劃於88年6月21日方公告發布，在拍賣時，仍依原來之使用分區別管制，應可依行政院83年11月28日8台財字第44533號函規定，適用土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅云云。惟查，依系爭土地都市計畫主管機關宜蘭縣政府91年12月9日府建城字第0000000000號函，該土地前於該府72年7月12日公告發布實施「變更礁溪都市計畫（通盤檢討）」時，係變更為住宅區，該住宅區並可供建築使用，不符合行政院行政院83年11月28日8台財字第44533號函有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別管制」之意旨，有該函附卷可參，是以系爭土地之細部計劃雖於88年6月21日始公告發布，亦無上述行政院第44533號函示得適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。⒊縱認該土地可依前開行政院函釋而視為農地，惟上訴人亦未依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定取具拍定人繼續作農業使用承諾書等文件供被上訴人核定，從而，該商業區部份亦不適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定。二、第128 地號部分：（一）查128地號土地84年拍定時，大部分為別墅區（1781平方公尺），小部分為保護區（109.13平方公尺），為兩造所不爭執。（二）依宜蘭地方法院83年度執字第937號強制執行卷內查封筆錄記載為土地上為雜草叢生，業經原審法院調取該卷宗核明在案，即拍賣時包括該小部分之保護區土地在內，並未作農業使用，與行為時土地稅法第39條之2第1項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之要件不合，不得免徵土地增值稅。上訴人雖主張執行法院於拍賣時並未要求投標人檢具自耕能力證書，故該拍賣程序依法應屬違法無效云云。惟查，此部分業經上訴人向原執行法院聲明異議，經該院裁定駁回後，上訴人不服，提起抗告，臺灣高等法院以84年度抗字第1638號裁定駁回抗告確定在案有各該裁定附於宜蘭地方法院83年度執字第937號強制執行卷內可參，合先敘明。次查，上訴人雖又主張拍定人孫顏美雖於84年4月18日另提出自耕能力證書，但亦以其承受本件系爭128地號土地中之保護區部分為基地，足證該土地確為農地並以供農業使用為移轉無誤，否則孫顏美豈會以此土地申請自耕能力證明並經核發云云。惟查，本件自耕能力證明書之核發機關為宜蘭市公所，其係依據自耕能力證明核發相關之規定辦理者；而本件土地拍定時之使用狀況，應以法院查封筆錄之記載為據，此猶如本件拍定時，雖未作農業使用，但拍定人仍應具備自耕農資格，各有不同規定；上訴人主張以拍定人孫顏美之自耕能力證明，作為拍定時土地有無作農業使用認定之依據一節，尚有誤解。另上訴人雖又主張拍賣公告雖記載「土地上雜草叢生」云云，且不論其記載有誤，系爭土地已遭執行法院強制扣押、拍賣，上訴人又如何對系爭土地為耕作云云。惟查，查封筆錄所記載者，為查封時之現況，其未作農業使用，至為明確；又依行為時強制執行法第51條第2項規定「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定、負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力。」及第78條規定「已查封之不動產，執行法院得許債務人於必要範圍內，管理或使用之。」，故在拍定點交前，原則上並不禁止債務人即上訴人繼續使用，上訴人於查封前既未使用土地耕作，則其主張於查封後不能耕作使用一節，自無可採。又上訴人嗣又稱「系爭土地原本即供上訴人自任耕作使用」一節，與其所稱不能耕作，說詞自相矛盾，亦無可採。是該小部分之保護區土地，並無免徵土地增值稅之適用。（三）另就佔大部分面積之別墅區部分而言：⒈其既經都市計畫編定為別墅區，並非行為時土地稅法施行細則第57條規定之耕地或耕地以外之其他農業用地，即非土地稅法第39條之2第1項所稱依法「繼續耕作之農業用地」，不得申請不課徵土地增值稅。⒉上訴人雖主張系爭土地之細部計劃於88年6月21日方公告發布，在拍賣時，仍依原來之使用分區別管制，應可依行政院83年11月28日8台財字第44533號函規定，適用土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅云云。惟查，依系爭土地都市計畫主管機關宜蘭縣政府91年12月9日府建城字第0000000000號函，該土地前於該府72年7月12日公告發布實施「變更礁溪都市計畫（通盤檢討）」時，係變更為出租別墅區，該出租別墅區並可供建築使用，不符合行政院83年11月28日8台財字第44533號函有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別管制」之意旨，有該函附卷可參，是以系爭土地之細部計劃雖於88年6月21日始公告發布，亦無上述行政院第44533號函示得適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。⒊縱認該土地可依前開行政院函釋而視為農地，惟上訴人亦未依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定取具拍定人繼續作農業使用承諾書等文件供被上訴人核定，從而，該別墅區部份不適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定。綜上，本件原處分否准上訴人免徵土地增值稅之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而駁回上訴人之訴。核無違誤。
五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴依執行本件系爭128地號土地強制執行程序之宜蘭地方法院83年度執字第937號強制執行卷宗內容可證，本件系爭128地號土地是整筆拍賣，且系爭128地號土地當時有部分編定為保護區而依法需具備自耕能力始可投標，且於執行法院於拍賣公告中亦應載明投標資格應具自耕能力證明書。然執行法院於拍賣公告中根本未載明投標資格需先檢具自耕能力證明書，且拍賣後亦由非事先檢具自耕能力證明書之孫顏美得標，而此事實，除有宜蘭地方法院83年度執字第937號強制執行卷宗內容，所有之拍賣公告未載明投標資格限具自耕能力證明書者之內容外；亦可由宜蘭地政事務所辦理拍定人孫顏美申請辦理系爭土地所有權移轉時，因孫顏美未提出自耕能力證明而駁回其申請所有權移轉案足證，而最後拍定人孫顏美雖於84年4月18日另提出自耕能力證書，但卻是以其承受本件系爭128地號土地中之保護區部分為基地。則該系爭128地號土地是整筆拍賣，但執行法院於拍賣時並未要求投標人須事先檢具自耕能力證書，故該拍賣程序依法應屬違法無效，則拍賣程序既屬無效，系爭128土地自屬未移轉，則何來徵收土地增值稅。⑵128地號土地遭都市計畫劃為保護區之部分，依法仍屬農業用地，並於辦理移轉登記時，業經地政事務所為假分割，土地面積為0.010913公頃（89年11月確定分割為110.73平方公尺），且依財政部77年11月5日台財稅第000000000函示：「土地分區不同未分割前，可先行估算依法徵免土地增值稅」，則被上訴人自應免徵土地增值稅，被上訴人雖辯稱該全筆12 8地號土地之拍賣公告其現狀為雜草叢生。惟查拍定人孫顏美申請辦理系爭土地所有權移轉時仍需提出自耕能力證書，且該自耕能力證明書並以128地號土地為申請之耕地基地（即意謂拍定人孫顏美要將該土地作耕地使用），足證該土地確為農地並以供農業使用為移轉無誤，否則孫嚴美豈會以此土地申請自耕能力證明並經核發。而系爭土地原本即供上訴人自任耕作使用，甚至遲至現今系爭土地仍供耕作使用，此亦可由法律規定農業用地本依法應供農業使用之明文規定，及系爭土地從未經相關單位認定違法使用之事實足證。至於拍賣公告記載：「土地上雜草叢生」云云，且不論其記載有誤，試問，系爭土地已遭執行法院強制扣押、拍賣，上訴人又如何對系爭土地為耕作？故被上訴人單以拍賣公告記載：「土地上雜草叢生」云云，逕自認定該土地非供農業使用，並依此不准免徵土地增值稅，顯有違誤。至於被上訴人所稱之申請所需之孫顏美自耕能力證明書云云，業已存卷，被上訴人亦有權向相關單位申請，故被上訴人自應免徵及退還該稅額。又128地號土地之別墅區部分，行政院83年11月28日台83財字第44533號函亦釋示：「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」。則依80年3月變更礁溪都市計畫第1期公共設施專案檢討暨第二次通盤檢討案所載：「別墅區應另行擬定細部計劃，並俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築」，系爭128地號土地之別墅區部分之土地，亦符合前開農業發展條例施行細則第2條第2項規定，而可由詩免徵土地增值稅。雖被上訴人主張依宜蘭縣政府91年12月9日府建城字0000000000函，稱相關都市計劃曾於72年都市計劃將該部分土地變更為「出租別墅區」，故不適用前開行政院函釋規定云云。惟查：上訴人並不知道民國72年有變更為「出租別墅區」，當時該土地亦僅為上訴人耕作使用而未變更他用，直至民國84年遭法院強制執行拍賣時，都市計劃已編定為「別墅區」，且細部計劃未完成且遭管制使用，故當然符合行政院前函所載而有其適用，故被上訴人所辯不足採。又系爭343地號土地，經上訴人向宜蘭縣政府函詢，宜蘭縣政府91年10月28日府建城字第091012後535函覆：該系爭343號土地於民國83、4年遭法院強制拍賣時，依80年3月20日以告發布實施而當時適用之「變更礁溪都計畫」之有關土地使用計劃規定，該343地號土地為商業用地，且依當時礁溪都市計畫之規定，應與「公二合擬細部計劃，配置適當之公共設施用地與具體公平合理之事業兆財務計劃。俟細部計劃完成法定程序發布實施上開地區之細部計劃」。後宜蘭縣政府雖應被上訴人要求而更正陳稱拍賣當時之土地為「部分商業區、部分公園用地」，然無論是商業區或公園用地，基前所述，該系爭343地號土地於民國83、4年遭法院強制拍賣時，尚未完成細部計劃且無法依依變更後之用地使用，並經主管機關管制使用，則顯符合前開行政院函令之規定，而可申請免徵土地增值稅。雖被上訴人另主張依宜蘭縣政府91年12月9日府建城字0000000000函，稱相關都市計劃曾於72年將該部分土地變更為一住宅區」，故不適用前開行政院函釋規定云云，惟查：上訴人並不知道民國72年有變更為「住宅區」，當時該土地亦僅為耕作使用而未變更他用，直至民國84年遭法院強制執行拍賣時，都市計劃編定已為「商業區」，且細部計劃未完成且管制使用，當然符合行政院前函所載而可免徵土地增值稅。⑶土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅」。本件系爭343地號土地為一部分商業區、部分公園用地」，就公園用地部分，顯屬前項規定所適用免徵土地增值稅之土地。雖該項規定是於民國86年所增訂，但立法機關於制定土地稅法第39條第2項時，卻又忽略而未規定溯及既往之規定，致造成如本件農業用地，本依土地稅法第39條之2第1項之規定可免徵土地增值稅，卻因遭都市計劃擬定為公共設施用地卻又不徵收，而無法免徵土地增值稅之不公平情形，致造成上訴人之重大損失。⑷又查土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，依該土地稅法並未對農業用地加以設限，但土地稅法施行細則卻僅是行政命令，卻在其第57條中對農業用地之範圍加以設限，造成對於人民權利行使之限制，顯違反憲法法律保留之原則，故該土地施行細則第57條有關限縮免徵土地增值稅之農業用地範圍等規定，應屬無效，不應予以適用。末查，土地稅法第39條之2第1項及第39條第2項之規定，其立法理由本即在藉由免徵土地增值稅來鼓勵農地農用及儘量彌補人民土地因遭指定為公共設施保留地所造成之損失，然土地稅法施行細則第57條仍竟又以行政命令自行對免徵土地增值稅之土地加以設限，顯已違反土地稅法及憲法法律保留之規定。㈡、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第28條、第39條之2第1項分別定有明文。又「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：指依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍簿謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關，」同法施行細則第57條、第58條亦有明定。另「．．農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項．．規定之適用。」經行政院83年11月28日台財字第44533號函核釋有案。
㈢、本件系爭五峰段343地號之公園用地部分，既經都市計畫劃為公共設施保留地，依行為時土地稅法施行細則第57條規定，即非農業用地；復按「．．．農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用。」固為行政院83年11月28日台財字第44533號函核釋有案。惟衡諸是項規定，有關土地之移轉仍須先符合『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』之構成要件，始有該行政院函釋之適用，此參諸財政部86年3月19日台財稅第000000000號函釋規定「本案陳××所有之系爭農業用地係經都市○○○○○道路用地，而非新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，核與前揭院函不合，似不宜援引適用。」甚明；是系爭343地號土地雖為『田』地目，惟其大部分面積於拍定時既經編定為公共設施保留地之公園用地，非為前開行政院函規定所稱之『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』，是上訴人當不可援引是項規定，將該公園用地視為農業用地，從而，自無可適用土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，洵勘認定。復按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」雖為土地稅法第39條第2項定有明文。惟查，上開免稅條款係於86年5月21日始予公布施行，而系爭343地號土地卻於是項規定施行前於84年8月16日即已拍定有案，依法律不溯既往原則，本件自無逕予追溯認定其有適用該免稅規定之餘地。又查「經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。．．．公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。」亦經財政部86年12月16日台財稅第000000000號函核釋有案。
準此，系爭公園用地之取得方式，既按與該免稅條款所規定有別之市地重劃方式辦理，自無該免稅規定之適用。又查系爭五峰段343地號土地佔小部分面積之商業區部分及128地號土地佔大部分面積之別墅區部分，於72年7月變更礁溪都市計畫通盤檢討發布時，已分別劃為非農業用地之使用分區，而土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定係於78年10月30日公布，與該規定相同之農業發展條例第20條規定（現修正為第37條）則於72年8月3日公布生效，系爭2筆土地於前開免稅規定發布生效前均已非農業用地，本無可適用該免稅規定，從而，原即不在前開行政院函釋所涵蓋範圍，足證，本件343地號商業區部分及128地號別墅區部分土地並無該行政院函釋規定之適用及無可適用行為時土地稅法第39條之2第1項之免稅規定。再查系爭五峰段128地號佔小部分面積之保護區土地，雖面積109.13平方公尺（89年11月確定分割後為110.73平方公尺）保護區土地，依行為時土地稅法施行細則第57條規定係屬農業用地，惟該筆土地於84年2月拍定時，並無買受人自耕能力證明書，其承受人係於拍定後於84年4月始補具該109.13平方公尺部分土地之自耕能力證明書，且該證明書業已註明『（二）本證明僅供買賣移轉之用途，不作為退稅依據。』條款，且台灣宜蘭地方法院於拍賣該全筆土地時業已公告其現況係為雜草叢生，是以，原處分機關核定系爭二筆土地無符合行為時土地稅法第39條之2第1項之免稅規定，並無違誤，上訴人復主張，有行為時土地稅法第39條之2第1項免稅規定之適用，顯不足採。此係彼此間之另一私法關係。㈣原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備及違反法律保留原則等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 24 日
書記官 蘇 金 全