最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00090號上 訴 人 臺東縣長濱鄉農會代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人不服中華民國92年8月19日高雄高等行政法院91年度訴字第612號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人80年度機關團體作業組織所得稅決算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）4,066,071元，並申准依所得稅法第4條第13款規定免課所得稅在案。嗣經臺東縣稅捐稽徵處查獲上訴人於民國（下同）79年至80年間承包潘振興等18人委建農宅，漏開發票漏報銷售額22,551,000元（含稅），通報被上訴人審理，被上訴人乃依所得稅法有關規定，核定增列全年所得額4,939,742元，即變更核定全年所得額為9,013,518元，並以其經營與創設目的無關之業務，無免納所得稅之適用，乃核定補徵所得稅2,243,379元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：縱認上訴人輔建農宅並非屬上訴人之法定業務或特許業務，屬經營與上訴人創設目的無關，而有補為核課之必要，然應僅限於核定增列全年所得額4,939,742元，無免納所得稅之適用，惟被上訴人卻併入免課所得稅之所得款4,066,,071元內，加起來核課，增加核課所得額之稅率，亦有未洽。其次，上訴人於79年至80年間承包委建農宅18戶，依據農宅委建收支明細表，該18戶之成本合計22,655,184 元，收入合計25,404,969元，然被上訴人並未以實際收入扣除實際造價成本後之所得為準，逕依土木工程業同業利潤標準毛利率23%核定所得額，自有不當。再者，本件上訴人以為是免課所得稅，故未申報，且所得稅法第83條第1項規定，並未規定納稅義務人不盡協查義務者，則俟核定之後，即發生失權效果。本件上訴人事後已依被上訴人之要求，提出相當程度相關之帳冊及憑證，應可供被上訴人實地查核。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人所為委建農宅之行為，並非法定任務或特准任務，自屬經營與其創設目的無關之業務，該銷售額22,551,000元（含稅）應併入本年度營業收入計算營利事業所得，自無免納所得稅之適用。又依上訴人所提契約書所載付款方式，並無按工程進度付款之約定，且上訴人所提示混凝土、建材等原料之進料憑證，亦未填載數量，又迄未檢送原料明細帳、直接原料明細表、原料進耗存表、在建工程成本分析表，故上訴人所提示之資料仍無法勾稽查核，而上訴人以包工包料方式承建會員住宅，此部分屬營造業之土木工程業之房屋建築營造，上訴人既未能提示承包工程之有關帳冊憑證供核，被上訴人依土木工程業之同業利潤標準毛利率23%核定其營業毛利，並無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時（下同）行政院所頒之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第4款規定意旨，係指教育、文化、公益、慈善機關或團體，若無經營與其創設目的無關之業務時，則其本身之所得及其附屬作業組織之所得，全部免納所得稅，而非謂其於經營與其創設目的無關之業務時，僅該部分無免納所得稅規定之適用，其他經營與其創設目的有關之業務所得，仍有免納所得稅規定之適用，從而，前述公益等機關團體，若有經營與其創設目的無關之業務時，其全部所得即無上揭免稅規定之適用。次查，本件上訴人於79年至80年間承包潘振興等18人委建農宅18戶，其中會員17戶，收取工程款21,263,000元，非會員1戶，收取工程款1,288,000元，均未依規定開立統一發票及報繳營業稅，上訴人所為本件業務行為，並非法定任務或特准任務，故無免納營業稅之適用，業經本院88年度判字第3557號判決駁回上訴人之訴確定在案。準此，上訴人本件行為，自屬經營與其創設目的無關之業務，上訴人應無免納所得稅之適用。次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款，及營利事業所得稅查核準則第24條第1項規定，若工期未滿1年者，則採全部完工法計算有關工程損益。查本件上訴人79年至80年間承包潘振興等18人委建農宅18戶，依雙方所訂之「住宅委託購料契約書」，係以包工包料方式承建上開農宅，既未載明施工工期與付款方式，承作之標的為一般農宅且僅18戶而非大型建築物，衡諸常情，上訴人之施作工期應可在1年內完工。而上訴人雖補提示建材中心盤點計算表、請款印領清冊、上訴人付款單（內含出貨單）及建材中心進貨憑證供核，然查，該建材中心盤點計算表除建材，尚有飼料、農藥及五金等，且建材亦未細分明細，又盤點期間不一；上訴人雖承包潘振興等委建農宅，惟應無自行施作之能力，理應轉包予土木包工業或營造廠施工，是工程款請款人應非委建農宅之所有人，然核其請款印領清冊請款人卻有高清郎、烏玉妹、陳文雅及范玉英等委建農宅之所有人，請領款項分別為砂石款、水泥工款、工資款、水電款及預借款，是上訴人除僱請委建戶任建築工外，亦向委建戶購買砂石，且委建戶烏玉妹除任水泥工外又任水電工，實有違常情，況且上訴人亦未能提示所有相關之外包合約書供核；又建材中心進貨憑證僅能證明上訴人有進貨事實，而上訴人迄未檢送原料明細帳、直接原料明細表、原料進耗存表及在建工程成本分析表等資料供核，揆諸所得稅法第4條第13款、第21條第1項、第24條第1項及第83條第1項規定，本件營業成本尚無法勾稽查核甚明。從而被上訴人依土木工程業同業之同業利潤標準毛利率23%，核定增列全年所得額4,939,742元，並補徵所得稅2,243,379元，核無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：免稅標準第2條第1項第4款及所得稅法第24條第1項、第4條第13款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體其中有經營與其創造目的無關之業務者，該與創設目的無關之業務所得，是否應與免納所得稅之業務合併計算，連同免納所得稅之業務亦應核課所得稅，則乏規定，從而原審將免納所得稅之業務與應納所得稅之業務合併計算，然後通通核課所得稅，適用法則，顯然違誤。其次，上訴人承包潘振興等委建農宅18戶之收支情形，有上訴人當時所製作該18委建戶之明細分類帳、轉帳傳票、使用建材明細表、建材中心建材明細表上之外購憑證，足資證明。然原審對於上訴人所提出之支出憑證卻未憑採，並未說明不採之理由，其判決顯有理由不備之違法。再者，上訴人所提之請款印領清冊已足供被上訴人作相當之稽核，被上訴人所謂不能稽核，原審片面採信，乃以現今之稽核標準作為12年前之稽核標準，並不合理，其判決當然違背法令等語。
六、本院按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得免納所得稅：四、其無經營與其創設目的無關之業務者。」免稅標準第2條第1項第4款定有明文。本件上訴人於79年至80年間承包委建農宅18戶收取工程款，非屬農會法之法定任務，業經本院88年度判字第3557號確定判決就營業稅部分認定在案，是則上訴人經營與其創設目的無關之業務，至為明確，揆諸前開規定，即已喪失免稅之資格，其本身之所得及附屬作業組織之所得，全部應予課徵所得稅。原判決認定上訴人所稱補為核課所得稅應限於輔建農宅之所得額乙節，不足採取，其適用法規並無錯誤。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第81條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院61年判字第198號著有判例。依上開說明，上訴人於為80年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被上訴人查核之義務。上訴人於復查決定時，復未提出完足帳簿、文據供核，被上訴人依同業利潤標準，核定上訴人該年度營利事業所得稅，於法即無違誤。上訴人遲至提起行政訴訟，始於原審提出明細分類帳等帳簿文據，顯已違背所得稅法第83條第1項之規定。
原審就部分憑證未予審酌，逕予駁回其訴，其理由雖有欠允洽，惟與判決之結果並無影響，仍應予以維持。上訴人其餘主張，係涉及原審取捨證據，認定事實之職權行使，不得謂為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
第三庭審判長法 官 林 清 祥
法 官 吳 明 鴻法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
書記官 張 雅 琴