最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00910號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年12月12日臺北高等行政法院91年度訴字第4344號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）本件綜合所得稅事件，原審之認定有悖於平等原則、誠實信用原則，以及信賴保護原則，洵屬判決違背法令：上訴人將所有坐落臺北市○○路○○○巷○○號2樓房屋，出租予好潔工業股份有限公司（下稱好潔公司），於民國（下同）83、84年度綜合所得稅結算申報，均列報為租賃所得，並兩度由被上訴人所作成之復查決定均予肯認，業已對外發生拘束力。且上訴人有住於系爭租賃物之事實亦為被上訴人所認知，是以平等原則，系爭收入對於85年度之綜合所得稅而言，即應按租賃所得核課。再者，就相同之經濟行為，上訴人續於85年度為之，應受法律之保障，但被上訴人逕將系爭租賃所得轉正歸課薪資所得，侵害上訴人之信賴利益，亦有違行政行為中之平等原則、誠實信用原則。更何況好潔公司歷年來均有將承租之房屋供經理人使用之事實，並非獨厚上訴人一人使用。且被上訴人對於其他經理人確認為並非薪資所得，則相同情形焉能認為係上訴人之薪資所得，足證上訴人之信賴值得保護，不容被上訴人事後隨意改變見解。原審未詳查，在無任何證據及說明下，認為係上訴人有蓄意規避稅捐之事實，自不得主張信賴保護，實有判決不適用法規之違法。（二）原審乃誤認租賃與僱傭間之權利義務關係，違反實質課稅原則：原審認為上訴人將自有居住之房屋出租予擔任總經理職務之好潔公司，收取租金，並將該屋仍供自身居住使用，取得之租金收入顯非喪失所有物使用利益之對價，因而不能對此支出列報為租賃所得項下之成本等語。惟查，原審實誤解本案上訴人與好潔公司租賃與僱傭間之關係，違反實質課稅原則，已有行政訴訟法第243條第2項第6款前段規定判決不備理由之違背法令：上訴人將其所有之系爭房屋出租予好潔公司，雙方間成立租賃關係，相互間權利義務係屬相對，並具對價性。又上訴人受僱於好潔公司，擔任總經理一職，雙方間另成立僱傭關係，基於僱傭關係所產生之權利義務，具有對價性、相對性，不容單方片面免除應盡之責任。上訴人基於上述不同之法律關係，即係不同之法律主體，所擁有的權利義務自屬不同，基此，不會因係同一主體而產生單一化之法律關係；再者，上揭二種法律關係，相互間之權利義務各異，給付內容亦不相同，自無得以相互抵銷或混同之情形，然而原審卻單純認為此與為出租之房屋所有人修繕自有房屋並無不同，實乃誤解私法上租賃與僱傭關係定性之規範意涵，進而片面認為上訴人因為提供好潔公司勞務而取得租金給予，並將此誤認為係上訴人之薪資所得，實悖於實質課稅原則之內涵。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被上訴人則以：（一）本件經被上訴人查得上訴人將其所有坐落臺北市○○路○○○巷○○號2樓房屋，以每月租金新台幣（下同）90,000元，出租予好潔公司，好潔公司並將承租房屋供公司董事長（即上訴人）為宿舍使用。上訴人自行申報租賃收入1,080,000元，租賃必要費用1,326,728元，租賃所得為0元；被上訴人以租賃物使用關係，認屬好潔公司補貼上訴人之薪資，乃將上開所得轉正歸課薪資所得1,080,000元，定性為薪資所得，其理由如下：本案中，如果依上訴人之主張，將上開收入定性為「租賃收入」，則首應質疑的是，上訴人為取得上開收入是否付出了出租人所應負擔之成本及費用？然而無可置疑的，上訴人在本案中沒有任何負擔，沒有任何出租人在經濟實質上所須負擔之成本費用，茲說明如下：⒈出租人為取得租金所須付出之最大經濟上對價，即是全面喪失對出租物現實居住使用之便利。但本件上訴人卻是利用巧妙的法律設計，讓其自身在系爭房屋出租予好潔公司期間，仍然對房屋實質享有全面的使用權限。⒉另外，出租人在喪失對出租物現實居住使用之便利外，又須維持系爭房屋在出租期間內適於供占有人使用之現狀，而在本案中，這樣的房屋維持義務是否實踐與實踐之程度，完全操控在上訴人之手。就算上訴人在上開期間內有從事房屋之修繕等活動，其在決定修繕等活動所須付出之成本，也不會從如何平衡相對應之效益（即租金收入）著眼，而會完全從一個房屋所有權人之角度來決定（如果上訴人認為某些瑕疵雖不影響居住品質，但從長遠目標來看，修好這些瑕疵，有可能增加房屋之交易價值，上訴人大可以修繕上開房屋，然後將修繕成本列為租賃所得項下之成本）。⒊又即使房屋瑕疵之存在影響到居住品質，上訴人也從事修繕行為，但這與自用住宅之屋主修繕自己之房屋，以維持自身之居住品質，也沒有任何不同處。如果自用住宅之屋主修繕自己之房屋不能列報成本，上訴人當然也不能對此支出列報為租賃所得項下之成本。⒋事實上，無論上訴人與好潔公司如何設計雙方之私法上法律關係，但客觀所呈現之經濟實質內容卻是：「上訴人因為提供好潔公司勞務，而取得上開現金給予」，因此上開金錢給予當然應定性為上訴人之「薪資所得」。⒌就以上判斷結論，上訴人雖提出質疑，但其質疑之各項理由，顯然是出於對「實質課稅原則」以及「經濟觀察法」之誤解，而且將私法上定性之規範目的與稅法上定性之規範目的混為一談所致，是其此部分之法律意見自非可採。（二）至於有關類似本案事實特徵之上訴人83年度收入曾經被被上訴人定性為「租質所得」一節，就本案而言，並不構成一個具有拘束力之行政先例，被上訴人拒絕再予採用，也未違反誠實信用原則之法理，茲將其理由說明如下：⒈按行政先例之拘束力乃是著眼法安定性之要求，並維持人民對行政作為一貫性之信賴，但是本案中，83年度有關上訴人以租金名義取自好潔公司之收入，是經復查程序才認定為「租賃所得」，而且在被上訴人機關內部始終存有爭議，也未在84年度及85年度案再予援用，因此對上訴人及被上訴人而言，並無「慣例被反覆而無爭議的持續引用，而形成法之確信」之情形存在。而且「法安定性」並非絕對之價值標準，須與「法之正確性」及「法之進步性」等價值來衡量其在個案中之適用可能。而基於上開法律意見，前案復查決定之見解應屬明顯錯誤，此等錯誤之意見在「法之正確性」之優勢價值下，不值得再加以維護，上訴人就此部分爭點所持之法律意見自非可採。⒉又有關「誠實信用原則」部分，本案中被上訴人對上訴人上開所得定性所持之法律意見，早自84年間起（自83年度之所得稅申報案開始），即一再有所質疑，從不曾間斷過。自無「從行政機關之先前作為判斷，其事後之決策有背誠信」之情況存在，因此本案完全不涉及「誠實信用原則」，上訴人此部分之主張亦非可採。（三）綜上所述，被上訴人原核定將系爭所得定性為薪資所得，經核並無違誤，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人85年度擔任好潔公司總經理職務，其綜合所得稅結算申報，自行申報租賃收入1,080,000元，領有薪資5,161,661元，而其係將所有臺北市○○路○○○巷○○號2樓房屋出租予好潔公司，每月租金90,000元（全年租金1,080,000元），租賃期間自85年1月1日至12月31日，押租金270,000元，由好潔公司將該承租房屋提供公司總經理（即上訴人）作為宿舍使用之事實，有綜合所得稅結算申報書、房屋租賃契約書等件在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。是被上訴人以上訴人申報之租金收入實係好潔公司補助上訴人之房屋津貼，將其轉正歸課為薪資所得，復查及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，並無不合。（二）上訴人雖主張其為所有系爭房屋之出租人，基於租賃之法律關係自好潔公司取得租金收入，因擔任好潔公司總經理，基於僱傭之法律關係享有好潔公司提供之住屋福利，二者法律關係不能混為一談云云。惟查形式上觀察，上訴人與好潔公司之私法關係，固為租賃與僱傭關係二者併存，然上訴人將自有居住之房屋出租予擔任總經理職務之好潔公司，收取租金，並將該屋仍供自身居住使用，取得之租金收入顯非喪失所有物使用利益之對價，顯係運用私法法律關係自好潔公司取得房租津貼，基於實質課稅原則，自應認係其薪資所得。至於上訴人所稱其為系爭房屋支出之修繕費用，並無事證顯示其有不合於約定使用之情形，其與未出租之房屋所有人修繕自有房屋並無不同，自不能執此以為租金收入之主張。又縱被上訴人就上訴人83及84年度綜合所得稅，依其形式、書面審查認列其租金所得，並已核課確定，然上訴人既有蓄意規避稅捐之事實，業如前述，自不得主張信賴保謢，而本件被上訴人依法歸課其所得，亦無違反稅捐法定主義、平等原則可言，上訴人主張均無可採。從而被上訴人所為核定、復查及訴願決定均無違誤，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第3類所明定。本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為6,864,706元，淨額為6,232,571元，上訴人對核定薪資所得1,080,000元部分不服，主張其係將本人所有坐落台北市○○路○○○巷○○號2樓房屋出租予好潔工業股份有限公司之收入，屬租賃所得云云，申請復查未獲變更，上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。查上訴人係好潔公司總經理，並居住其所有門牌號碼台北市○○路○○○巷○○號2樓之房屋，原審認上訴人於辦理85年度綜合所得稅結算申報，主張其將上開房屋出租予好潔公司，收取租金，係屬租賃所得云云，惟上訴人既將該屋仍供自身居住使用，則其所謂之租金收入，顯非喪失所有物使用利益之對價，實係運用私法法律關係自好潔公司取得房租津貼，基於實質課稅原則，自應認係其薪資所得，是被上訴人將之轉正為課為薪資所得，並不違反憲法第19條之規定，亦無違反實質課稅原則，稅捐法定主義、平等原則、信賴保護原則，復查及訴願決定予以維持，均無不合，因而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤，上訴論旨，經就原審採證認事之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄原判決，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 24 日
書記官 郭 育 玎