最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00911號上 訴 人 鴻禧酒店股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳仁基被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月25日臺北高等行政法院91年度訴字第4481號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：有關出售系爭坐落臺北縣新店市○○段土地（下稱系爭土地），截至民國（下同）87年度上訴人之所以尚有應收款未收取，乃緣自系爭土地迄今仍未獲內政部營建署主管機關審核通過致無法取得建築執照，且根據買賣合約條款上訴人須協助秀岡開發事業股份有限公司（下稱秀岡公司）取得建照，交易始稱完備，故應收款之所以存在，乃係上訴人未完成買賣合約約定之義務，造成秀岡公司合理之未付款，有其不得已之原因，實非上訴人所能控制。故被上訴人援引營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款之規定，實與事實大相逕庭，亦違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。另按上訴人87年度借入款項，其用途主要為預付土地款（非系爭土地款）、購買固定資產及內部裝修等支出，故有借入款項而支付利息之必要，完全符合所得稅法第30條及查核準則第97條第11款之規定。然出售系爭土地之所以尚有應收款未收回，係系爭土地未獲內政部營建署主管機關審核通過致無法取得建照，遂使上訴人無法履行買賣合約約定之義務，造成買方秀岡公司合理之未付款，故與上述情況係屬二事，此原審亦同意。由此可見，既然為不同之情況，又豈能強行適用查核準則第97條第11款之規定，此顯違反行政程序法第8條「保護人民正當合理之信賴」之意旨，爰請求廢棄原判決，並准予追認利息支出新臺幣（下同）39,476,836元。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦有前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。揆之本件原審所引行為時所得稅法第30條及查核準則第97條第11款等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，爰請求駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所得稅法第30條第1項規定，需營業人在該營業年度內所借入款項支付之利息與貸出款項應收取之利息，兩相計算調整後確實仍有支付利息之負擔，始有適用之餘地。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出67,636,157元，其中39,476,836元係屬上訴人於81年間出售予秀岡公司之坐落臺北縣新店市○○段土地所借入款項之利息，乃予以剔除等情，有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書及核定報告書等附於原處分卷可稽。且以土地為標的向銀行借貸，必先有土地，方能以其為標的借貸，為眾所皆知之事，系爭利息支出係以系爭土地為標的向銀行借貸之本金所衍生，為上訴人所是認，則所貸款項於其所有權移轉之際，除有特約約定隨同移轉與買受人外，理應因價金之支付而得以清償。然查上訴人於81年間出售系爭土地予秀岡公司，同年11月20日所有權移轉登記完畢，秀岡公司嗣於87年10月27日將之移轉與甲○○、張益周、張秀青、張朝翔、張朝喨等5人，該5人再分別於同年11月19日及11月30日移轉與臺灣鳳梨股份有限公司（下稱臺鳳公司），臺鳳公司於90年1月3日又將系爭土地再移轉回甲○○、張益周、張秀青3人，有臺北縣新店地政事務所土地登記簿謄本、買賣所有權移轉登記申請書及契約書等影本在卷為憑，是系爭土地之所有權人在87年10月27日之前為秀岡公司，之後為甲○○等5人，即堪確定，則上訴人於系爭年度既非該土地之所有權人，自無所謂以該土地為借貸之標的，所借入款項有利息支出可言，更無以其應收之價金未獲全額給付，即仍有所謂借貸款項之情形。又上訴人出售系爭土地之總價款為746,899,634元，截87年度尚有應收關係企業土地款502,889,634元，為買賣價款未收取部分，本與系爭利息支出是否為該土地所貸入之本金所衍生係屬二事，且上訴人所稱有協力買受人即秀岡公司取得建照一節，亦與其利息支出無涉，自難以其後之土地所有權人未取得建照，而逕謂仍須貸入款項供其營業之用，況系爭年度上訴人既非系爭土地之所有權人，已如上述，更無因該土地借貸款項而須支付利息之可能，上訴人所稱委無可取，是被上訴人以上訴人本期有應收關係企業土地款502,889,634元，為將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，無異貸款與關係企業運用，而不予認列系爭貸出款項之利息，即非無據。再上訴人主張被上訴人處分有違行政程序法第10條規定一節，因行政程序法係自90年1月1日起施行，而本件係87年度營利事業所得稅事件，被上訴人所為處分無違程序上之規定，且是否認列或剔除申報項目及金額係屬被上訴人之裁量權範圍，上訴人所稱殊有誤解。另查呆帳損失應符合查核準則第94條各款之規定，系爭土地之買受人秀岡公司既無倒閉、逃匿、和解或破產等情形，且秀岡公司於期後又支付275,610,000元，餘額僅剩227,279,634元，為上訴人所自承，是本件並無經行使法定催收程序致無法收回債權之情形，自無呆帳損失可言，是被上訴人未認列為呆帳損失，於法並無不合。從而本件被上訴人所為處分，揆諸所得稅法第30條及查核準則第97條第11款等規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」、「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」，分別為所得稅法第30條及查核準則第97條第11款所明定。又按所得稅法第30條第1項規定，需營業人在該營業年度內所借入款項支付之利息與貸出款項應收取之利息，兩相計算調整後確實仍有支付利息之負擔，始有適用之餘地。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出67,636,157元，被上訴人初查以其81年間出售所有坐落臺北縣新店市○○段土地予關係人秀岡公司，總價746,899,634元，並將土地所有權移轉，惟截至本年度尚有應收關係企業土地款502,889,634元，涉嫌借入款項支付利息而將鉅額資金供他人運用未收取利息之情形，乃依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項支付之利息數額39,476,836元，不予認列，核定利息支出為28,159,321元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於系爭年度既非該土地之所有權人，自無所謂以該土地為借貸之標的，而將鉅額資金供他人運用為收取利息，依行為時所得稅法第30條及查核準則第97條第11款等規定，應不予認列系爭利息，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又是系爭應收土地款502,889,634元，顯屬上訴人將鉅額資金供他人運用未收取利息，是被上訴人原核定依查核準則第97條第11款規定，對於相當貸出款項支付之利息39,476,836元（以上訴人本年度預付土地款利息資本化年利率
7.85%計算）不予認定，核定本年度利息支出為28,159,321元，並無不合。再者，關於利息之認列，乃課稅事實之認定問題，並非裁量權行使之客體，兩者有別，應予以區分。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 23 日
書記官 陳 盛 信