最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00934號上 訴 人 乙○○
丙○○丁○○戊○○兼共同訴訟代 理 人 己○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年12月10日臺中高等行政法院92年度訴字第582號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人己○○之配偶賴盧秀麗於民國（下同）90年2月25日死亡，上訴人等繼承人於90年8月21日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）80,790,145元，遺產淨額為66,190,145元，應納稅額21,630,959元。上訴人不服，就遺產總額中坐落台中市○○區○○段○○○○號土地及死亡前二年贈與及剩餘財產差額分配請求權等項，申經復查結果，遺產總額減列2,042,650元，變更核定遺產總額為78,747,495元，遺產淨額為64,147,495元。上訴人仍不服，就系爭昌平段226地號土地及生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭坐落台中市○○區○○段○○○○號土地實際出資購買者為上訴人己○○，只因當時上訴人己○○無自耕農身分，只能將土地暫登記於被繼承人名下，實非被繼承人之遺產。縱被上訴人不顧事實執意將系爭土地列入被繼承人之遺產，惟其實質屬上訴人己○○所有，因被繼承人有將該土地回復登記為上訴人己○○之義務，被上訴人亦應准許等額列為被繼承人死亡時之債務，而准於遺產總額中扣除。另該土地係由台中市○○區○○段94、95地號重劃而來，於重劃時已被課徵工程受益費，又被課徵本件遺產稅，使上訴人受有經濟上之損害。且系爭土地若應列入遺產，上訴人依民法第1030條之1規定，就該土地亦得請求生存配偶剩餘財產差額分配，被上訴人將該土地剔除，不予列入計算，亦有違誤，應重新計算。為此，請判決將訴願決定、原處分及復查決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：查系爭台中市○○區○○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本所載係於62年1月間以買賣原因登記取得，而至被繼承人死亡日止仍登記於其名下，自屬其遺產，雖上訴人等主張系爭土地實際為配偶己○○所出資購買，只因無自耕農身分，故將土地登記於被繼承人名下，並非遺產，惟經查民法親屬編修正前已發生且尚存之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符合男女平等原則，司法院釋字第410號解釋認應由有關機關檢討修正民法親屬編施行法之相關規定，嗣民法親屬編施行法85年9月25日增訂第6條之1，明定婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4日以前取得之不動產，在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。是本件姑不論系爭土地是否確為上訴人己○○所購買，既然於前揭民法親屬編施行法85年9月25日增訂第6條之1施行後一年緩衝期間過後，仍登記於被繼承人名下，則上訴人再主張為被繼承人之夫己○○所出資購買，自無足採。另系爭土地非上訴人己○○所有，被繼承人自無負移轉之債務存在，所訴應予扣除部分，亦無足採。又本件繼承人等申報遺產稅時，提出全體繼承人同意書及財產計算表，申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，被上訴人依財產清單及審核上訴人等所提示被繼承人及其配偶之財產資料核算結果，被繼承人之剩餘財產10,789,165元，而生存配偶之剩餘財產14,462,107元，尚大於被繼承人之剩餘財產，經核算尚無可分配之金額，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所規定。次按「聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為74年6月3日民法親屬編修正後第1017條第1項所明定。復按「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」亦為85年9月25日修正公布民法親屬編施行法第6條之1第1款所明定。本件系爭坐落台中市○○區○○段226地號土地，依土地登記簿謄本所載係於62年1月18日以買賣原因登記由被繼承人賴盧秀麗取得，而至被繼承人90年2月25日死亡時仍登記於其名下，此有原土地登記簿謄本二件、90年8月2日查詢列印之系爭土地登記謄本一件附原處分卷可稽，是系爭土地自屬賴盧秀麗之遺產。上訴人雖主張系爭土地實際為己○○所出資購買，只因無自耕農身分，故將土地登記於被繼承人名下，並非遺產云云，惟經查民法親屬編修正前已發生且尚存之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符合男女平等原則，司法院釋字第410號解釋認應由有關機關檢討修正民法親屬編施行法之相關規定，嗣民法親屬編施行法85年9月25日增訂第6條之1，明定婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4日以前取得之不動產，在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行1年後，一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。是本件姑不論系爭土地是否確為上訴人己○○所購買，既然於前揭民法親屬編施行法85年9月25日增訂第6條之1施行後1年緩衝期間過後，仍登記於被繼承人名下，則上訴人再主張為己○○所出資購買，自無足採。又系爭土地既非上訴人己○○所有，被繼承人自無負移轉之債務存在，其主張此部分應於遺產總額中扣除，核無足採。另系爭土地固由台中市○○區○○段○○○號（面積2,235平方公尺）、同段95地號（面積5,022平方公尺）重劃而來，惟於被繼承人死亡時，系爭土地已重劃完畢，上訴人係依重劃完成之系爭土地申報遺產稅，被上訴人亦依上訴人之申報核課遺產稅，此有遺產稅申報書及遺產稅核定通知書在原處分卷可憑，是被上訴人依上訴人申報已重劃完成之系爭土地課徵遺產稅，自無不合。至於系爭土地重劃時所課徵之工程受益費既非遺產及贈與稅法所定應自遺產總額中扣除之項目，自與本件之遺產稅無涉。又「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為被繼承人死亡時民法第1017條第1項及第1030條之1第1項所明文。查民法親屬編於74年6月3日修正時，始增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除（參見最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議）。本件系爭土地係被繼承人於62年1月18日因買賣而取得所有權，已如前述，則被繼承人既於74年6月5日以前已取得系爭土地，上訴人自不得就系爭土地請求剩餘財產差額分配請求權，其主張得適用請求，尚無足採。原處分於剔除系爭土地之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為10,789,165元，而生存配偶之剩餘財產為14,462,107元，尚大於被繼承人之剩餘財產，自無可分配之金額，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，自無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：民法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1，明定婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4日以前取得之不動產，在新法施行後1年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行1年後，一體適用新法即74年6月3日修正公布之民法第1017條之規定。本件姑不論系爭土地是否確為上訴人己○○所購買，既於前揭民法親屬編施行法85年9月25日增訂第6條之1施行後1年緩衝期間過後，至被繼承人死亡時，仍登記於被繼承人名下，依74年6月3日公布修正之民法第1017條第1、2項規定，應屬被繼承人賴盧秀麗所有，而應列入其遺產，固無疑義。惟上訴人主張系爭土地為己○○出資購買，僅借被繼承人名義登記，縱應列入遺產，亦應將該筆土地列入被繼承人賴盧秀麗之剩餘財產，計算上訴人己○○得行使之剩餘財產差額分配請求權，自遺產總額中扣除等語。查74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得之不動產，於86年9月27日以前，聯合財產歸屬之認定，係依據74年6月3日修正前之民法第1017條第1、2項規定，除妻證明為其特有財產或原有財產外，為夫所有；反之，86年9月27日起，依據民法親屬編施行法第6條之1規定，適用修正之第1017條之結果，妻既為登記名義人，則聯合財產中之不動產應為其所有。是以一年緩衝期間之立法設計，僅係在此期間得由夫妻重新認定財產之歸屬，而非謂此期間經過後，即否定夫妻於74年6月4日前取得之聯合財產因適用修正前民法第1017條第1、2項規定而為夫取得不動產所有權之效力。質言之，夫妻於74年6月4日前於婚姻關係存續中取得之不動產，而登記於妻名下，於86年9月27日以前，因適用修正前之舊法，除妻能證明為其原有財產或特有財產外，應為夫所有；86年9月27日以後，則依親屬編施行法第6條之1規定，適用新法之結果，應歸屬於妻所有。此登記於妻名下之不動產所有權，如原非妻於結婚時所有或婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之原有財產或特有財產，而因1年緩衝法定期間之經過所產生變動，乃因適用新舊法律所致，不得謂因逾86年9月26日，即認定聯合財產中之不動產溯自登記時起自始即歸屬於妻。則系爭不動產究竟是否上訴人己○○出資購買而借用被繼承人名義登記？或係被繼承人賴盧秀麗之原有財產或特有財產？即有審究之必要。此攸關系爭土地應否列入被繼承人之剩餘財產計算之範圍。果上訴人主張系爭土地為上訴人己○○出資購買，因無自耕農身分，暫登記於被繼承人名下乙節屬實，則系爭土地並非被繼承人依當時民法規定取得之原有財產或特有財產，自始保有所有權，而係於86年9月27日，始依民法親屬編施行法第6條之1規定，歸屬其所有，則其取得系爭土地之所有權，即在74年6月5日之後，應有民法第1030條之1規定之適用。原審未調查系爭土地是否上訴人己○○出資購得，上訴人上開主張是否屬實，遽否准上訴人依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，將系爭財產列入被繼承人之剩餘財產計算，容有未洽。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 1 日
書記官 阮 桂 芬