最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00946號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1168號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：⒈按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」、「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質。」分別為財政部69年5月8日台財稅第33694號函及85年9月4日台財稅第000000000號函所明示；另依財政部臺北市國稅局87年4月27日財北國稅審貳字第87124941號函：「．．．公司辦理減資收回資本公積增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。是以，受分配股東取得公司因減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，核屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停徵所得稅。」及參諸被上訴人87年7月5日財高國稅法字第87021703號復查決定書理由「如前論述，公司辦理減資以現金收回資本公積增資股票，非屬盈餘分配，而屬轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。」之內容。顯然公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅，無庸置疑；上訴人配偶89年因億記股份有限公司（下稱億記公司）減資以現金收回資本公積轉增資股票發生之所得，依上述規定自應免徵所得稅。⒉又按億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，並無虛偽情事，億記公司當初以資本公積轉增資之主要目的，係為轉投資大耀公司，惟大耀公司嗣因經營不善，目前已解散，故億記公司股東認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營中，非有利用減資規避稅賦情事，被上訴人審查二科曾調閱該公司帳證查核，並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，更足徵減資收回股票，確為證券交易行為，億記公司給付上訴人之現金當然為證券交易所得，依法應免徵所得稅，且依財政部90年4月10日台財訴字第0890054344號訴願決定意旨，更足認億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅；次按司法院釋字第217號解釋意旨：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」是以公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，本件億記公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅，以維護人民權益。⒊財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋係適用於辦理清算，而非減資。億記公司仍登記存續中，截至91年12月31日之財產目錄，尚有資產約1億3千萬元，並無法辦理清算，被上訴人仍據該函為核課依據，即有違誤；至前開財政部86年9月13日台財稅第000000000號函釋並未編入87年版所得稅法令彙編，財政部87年9月21日台財稅第000000000號函已明定不再援引適用，被上訴人予以適用，即屬違法；按財政部65年3月25日台財稅第31899號函釋及前開財政部台財訴字第0890054344號訴願決定均認資本公積係屬財產交易所得，故被上訴人據以核課依據之前開財政部台財稅第000000000號函（係營利所得）自始不應適用於本事件；又依財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋（已編入87年版所得稅法令彙編）意旨，認公司辦理減資，屬股票轉讓性質，則本件情形既同屬股票，同屬減資，卻為不同認定，被上訴人顯然有違平等原則，且依前開財政部臺北市國稅局87年4月27日財北國稅審貳字第87124941號函及被上訴人87年5月21日財高國稅法字第87021703號復查決定均持此論點，足見被上訴人亦違反行政自我拘束原則；另依本院89年度判字第1512號判決亦認公司辦理減資以現金收回資本股票係轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，由此可見，被上訴人見解顯然有誤。⒋又查，被上訴人將減資行為，強行轉化為清算行為，其所持之論點，係實質課稅原則，亦即上訴人以資本公積轉增資又減資係為規避稅負，故強行認定係屬清算，應歸課營利所得。惟按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，正常情形，應歸課綜合所得，亦無爭議；然在79年增訂所得稅法第4條之1，證券交易所得停徵，其目的係以稅務優惠來促進資本財之流通，獎勵經濟發展，故只有在所得稅法第4條之1尚未修正之前，即對資本財之流通，享有稅務上之優惠。故基於實質課稅原則，上訴人應適用所得稅法第4條之1，自無疑誤，被上訴人之行為顯然違反憲法第172條法律優位原則；且上訴人如有意規避，可安排先行將資本公積轉讓第三者，再行減資，因第三者有代價取得，亦免課稅，上訴人不以此方式，而直接以減資方式處理，足證並無規避稅負之企圖，完全依司法院釋字第420號解釋之意旨，故得享受所得稅法第4條之1之優惠；另同樣事件前開財政部台財訴字第0890054344號訴願決定書係作成撤銷原處分，由原處分機關另為處分之決定，故被上訴人之核課行為顯然違反行政自我拘束原則。⒌被上訴人所為處分違反「行政行為明確性原則」，按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，同法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」，明確性原則乃憲法上法治國原則所導出之內容，為依法行政原則之主要依據，亦是憲法位階所形成之原則，其根本意義在於保護人民之基本權利，其要求行政行為及法律與法規命令規定之內容必須明確，特別涉及人民權利義務事項，更應有明確具體之內容與範圍。且明確性原則之目的，在使人民對自己之行為知所調適，間接地防止國家公權力之濫用，包括構成要件及法律效果需具有預見可能性及司法之審查可能性，對具體之行政處分需清楚知悉，包括法規命令（參見司法院釋字第524號解釋），即明確性原則之意義為「須非難以理解、且為一般受規範者所得預見，並得經由司法審查加以確認方可。」（參見司法院釋字第491號解釋）。⒍本件系爭以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部及各區國稅局先前均發布屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除前揭財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，致有稅捐機關因之即認應課稅，惟財政部原解釋所據之所得稅法第14條第1項第1類營利所得之法令並未變更或修正，卻生有應稅或免稅之爭議，其不符合明確性原則；又按88年版財政部所屬五區國稅局合編之國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務第4章第1節⑶規定：「發現納稅義務人申報之資料或金額錯誤應畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，．．．其他相關數字亦應併予更正，．．．」上訴人申報系爭所得，被上訴人初查時並未認定上訴人申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足徵具有專業稅法知識之稅務人員，亦認系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分，顯有違行政程序法第5條之明確性原則。⒎公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，予以核課股東綜合所得稅，屬嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則，為避免重複課稅，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅；以及同法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配時由股東自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，即為所稱之兩稅合一；再查，土地增值稅實質上即為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱然如被上訴人認定須核課股東綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自上訴人之所得稅中扣抵，方屬合理；惟被上訴人未慮及此，按億記公司出售土地時已課徵60%之土地增值稅，而利益分配予股東時，復加徵40%之綜合所得稅，乃嚴重重複課稅，有違課稅公平原則；又公司法於90年10月25日刪除第238條規定，即認處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配始應課徵股東之營利所得，至89年度以前則為資本公積，自非營利所得，被上訴人核課上訴人營利所得顯於法不合，詳如經濟部91年3月14日經商字第0910110501100號函及財政部91年5月28日台財稅第0000000000號函至明，是被上訴人核課營利所得應予撤銷。⒏本件與原審法院90年度訴字第1650號判決及本院90年度判字第2359號判決有所不同：按上開判決之所得年度係82、83年度，然財政部在85年9月4日才發布台財稅第00000000號釋﹕「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」本件所得年度係88年度，同屬增資股票之減資，適用行政程序法第6條平等原則之規定，核屬股票轉讓性質。上開判決之和華公司於84年7月間解散，天慶公司於83年9月間解散，本件之億記公司，至今仍有存續中，並無解散之情事。故核課「辦理清算」之「營利所得」，有待商榷。另億記公司截至91年12月31日之財產目錄，尚有資產約1億3仟萬元，故亦不能辦理清算。又本件與其他類似案件最大不同，上述公司減資後旋即辦理清算，即以迂迴方式，即先後利用增資、減資手法圖為造成法律形式要件，而規避財政部84年3月22日台財稅第000000000號函規定之稅負。本事件係投資資本的收回（自90年11月12日公司法228條被刪除之後，就無法可據以節稅），造成稅負之不公，係立法之目的，與類似案件，不得相提並論。⒐本件實係立法怠惰所造成，依修正前之公司法第238條及修正前會計處理準則第25條規定，「非由營業結果所產生之權益」應列資本公積，其立法意旨，為防止因貨幣貶值，產生假象盈餘，影響原始投資之實質。資本公積亦為原始投資之轉換，資本公積轉增資，再行減資，經濟實質上係原始投資之收回，並無盈餘之情事。故財政部69年5月8日台財稅第33694號函認為「證券交易所得」有誤，84年3月22日台財稅第000000000號函認定「營利所得」亦復如是。退步言之，如認定係所得，而非投資之收回，亦應適用所得稅法第14條第7類第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。㈡罰鍰部分：⒈上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。且縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。又財政部86年7月8日台財訴字第862249925號訴願決定書，認被上訴人於審核結算申報書時，應本於職權就上訴人填報證券交易所得及檢附之憑證詳予審核，如有必要除得通知上訴人補正外，亦得逕予調整轉正其類別，俾便正確計算綜合所得總額，而以該件訴願人於申報時，既已將其出售緩課股票之營利所得資料充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附系爭記名股票轉讓、過戶登記申報表，以供稽徵機關審核，足認其並無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，而撤銷該原處分機關原違章處分在案。財政部92年2月11日台財訴字第0910057283號訴願決定書撤銷原處分決定之理由，亦同此見解。
是以本件上訴人因億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，於申報書中已如前所述充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附扣繳憑單及證券交易單等資料，以供被上訴人審核，即無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，故無過失，依司法院釋字第275號解釋，即不應受罰。⒉另依財政部56年12月5日台財稅發字第12339號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」故對制度健全之公司組織營利事業，於辦理結算申報，只要有充分揭露事實，即可免以匿報所得處罰，相對於如本件之個人綜合所得稅，按個人之制度、稅務知識均較貧乏，被上訴人卻無視上訴人已充分揭露事實，仍執意應罰，豈非不公？且如前所述，因法律未明確規定，行政機關見解又反覆不定，本件應否課稅即生疑惑，致上訴人無所適從，稅務人員亦不知如何為真，此由被上訴人稅務人員審核本件結算申報書時，對該項所得亦未依前述查核技術手冊作業規定改填應課稅金額，仍依上訴人申報認定為免稅，是以於法未明定情況下，上訴人為盡申報義務及維護權益，除充分揭露及檢附完整資料供被上訴人審核外，實無他途。⒊經查，億記公司於擬減資前，由該公司承辦人員二次具文向被上訴人函詢股東應如何申報綜合所得稅，俾能轉知上訴人等各股東依法辦理，惟被上訴人未能明確告知，僅函覆要求提供實例，且嗣後被上訴人調閱該公司帳證查核其增減資實情後，亦未告知上訴人應如何申報，顯然未盡行政指導之責。又被上訴人未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第4章第1節㈥作業規定於審核上訴人結算申報書時，發現錯誤而通知上訴人補正，否則上訴人得因補正並補繳稅款而不受處罰，本件初查時因認定上訴人申報無誤，而未通知補正，嗣後再予更正重核並送罰，顯然違反程序正義及課稅公平。⒋又按本院89年度判字第3548號判決認上訴人漏報收入，被上訴人對其科處罰鍰部分，因上訴人取得系爭股票背面註記：「一、本股係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。」該件上訴人因信賴該註記，是以認定其並無過失。惟對照本件被上訴人竟科處上訴人罰鍰，顯有違司法院釋字第275號解釋意旨。且依過去慣例，對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人，只要揭露所得發生處所，即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外仍予處罰，有違行政程序法第8條信賴保護原則。目前稽徵實務，納稅義務人未申報設算抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店鋪之營利事業所得均列入免罰，均屬納稅義務人所明知，卻於其不申報或檢附文件時，得為免罰，而本件上訴人除已申報外並自動檢附憑單，且依股票背面註記文字辦理，舉重以明輕，被上訴人仍為處罰，顯然違反平等原則。⒌本件與本院92年度判字第85號判決及90年度判字第2359號判決有所不同：因⑴已於綜合所得稅結算申報書，充分揭露，並無匿報情事，依財政部56年12月5日台財稅發第12339號令，應免依匿報所得處罰。⑵億記公司之有給職會計，亦為股東鍾麗祥之配偶，已向被上訴人請示如何辦理個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失。⑶被上訴人審核上訴人之綜合所得稅結算申報書時，未依作業手冊規定，通知上訴人，致上訴人喪失稅捐稽徵法第48條之1適用，因被上訴人之行政過失，造成罰鍰。是被上訴人裁處罰鍰，亦有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。⒉億記公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資1億8千萬元，嗣於89年7月10日辦理減資1億8仟萬元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資1億2千萬元，且於90年11月27日再辦理減資1億800萬元；億記公司前後辦理2次增、減資，其減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被上訴人初核認億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人之配偶89年度取得金額為842,430元，併課其89年度綜合所得稅，並無不合。⒊按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定甚明。⒋億記公司前揭2次增、減資程序，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯係虛偽，是該公司係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之適用；次按財政部前開69年5月8日台財稅第33694號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，另因該函釋與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入87年版所得稅法令彙編，而依財政部87年9月29日台財稅第000000000號函規定，自87年11月1日起，不再適用，又上訴人原繳交之證券交易稅，被上訴人已另行辦理退稅在案；又國稅查核技術手冊僅係五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別，上訴人所訴有關現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部之解釋前後不一，不符合行政行為明確性原則，尚屬誤會。⒌至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言；本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為上訴人之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則；按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得；依上所述，本件億記公司出售土地之後，將所得列為資本公積後，依公司法規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，足堪認定億記公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，嗣後經由辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，則股東據此取得之現金，自屬營利所得之實現，上訴人之配偶既為該公司股東，即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其配發之營利所得842,430元申報綜合所得稅，上訴人所訴，顯無足採。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部88年4月29日台財稅第00000000號函所明釋。⒉上訴人辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得842,430元，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，就漏稅額198,143元裁處0.2倍罰鍰39,600元（計至百元止），揆諸法律規定，洵無違誤。按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責。上訴人配偶身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖上訴人配偶可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失。次查億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益。第按，89年度該公司之股東計有28名，該公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計31名（當時股東總人數亦為31人），上訴人配偶既為該公司之股東，自應知悉上情，並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰。⒊至上訴人所稱「充分揭露」語出財務會計之一般公認會計原則，稱之「充分揭露原則」，又稱「財務報告原則」，即相對於財務會計準則公報第1號所公布之「一般公認會計原則彙編」第8條規定：「財務報表應對企業之各種重要財務資訊作適當之表達。」是所謂充分揭露原則，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要的資訊，均應完整提供，並使讀者易於瞭解，亦即財務報告應揭露所有有助於讀者瞭解及決策之資訊。因此，一般稱「充分揭露原則」均向指財務報表應作重要性、完整性表達。而遍尋所得稅法條文規定並無「充分揭露」一語，更遑論有所謂「充分揭露」免罰之規定。實務上，或有部分主張「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰」之說，乃因營利事業所得稅結算申報課稅所得額乃透過損益及稅額計算表的計算，由於財務會計與稅務會計之時間性、永久性差異以及會計原則的變動等，致存在有各項調整，且表達方式、揭露地方亦有不同，當前開差異性及各項變動與調整，致使稽徵機關因而調增課稅所得額時，其差額究應否視為短漏報，裁處漏稅罰，自宜審酌緣由，然仍需以是否於「損益表及稅額計算表」恰當位置揭露並據實提供資料供核為主要考量。因此，綜合所得稅課稅所得額較具明確性（推估所得額除外），有別於營利事業所得稅課稅所得額尚賴完整的財務報表，並透過財務會計與稅務會計各項損益計算之差異性調整，較具複雜性，證之綜合所得稅並不具有所謂「財務報告原則」即充分揭露原則之特性甚明，故綜合所得稅應無短漏報所得揭露免罰之說，併予指明。又訴稱未依國稅查核技術手冊作業乙節，查國稅查核技術手冊作業為機關內部之作業處理方式，並非直接對外發生法律規範效力之一般、抽象規定，其怠於作為並無致生違反法律規定之危險，是上訴人所訴，顯不足採。相關案情之92年度訴字00092號鐘世英、92年度訴字00089號鐘聆友綜合所得稅及罰鍰行政訴訟案，業經原審法院判決駁回在案等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本稅部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」、「左列金額，應累積為資本公積．．．三、處分資產之溢價收入。」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」、「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項所明定。又「主旨：百○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．。」、「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函辦理。」分別經財政部84年3月22日台財稅第000000000號、86年9月13日台財稅第00000000號函釋明確在案。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首揭法律規定之意旨並無違背，自得予適用。⒉經查，本件上訴人之配偶為億記公司股東，該公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資1億8千萬元，嗣於89年7月10日辦理減資1億8千萬元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資1億2千萬元，且於90年11月27日再辦理減資1億800萬元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將其配偶取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額842,430元，申報為其他所得0元，然經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人89年度綜合所得課稅。⒊按行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益，而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人配偶以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益證資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就上訴人配偶所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。是以上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅第33694號函及85年9月4日台財稅第000000000號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解。再者，前揭財政部台財稅第33694號函釋，嗣亦經財政部87年9月29日台財稅第000000000號函認與前揭財政部台財稅字第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用。則被上訴人援引前揭財政部台財稅第000000000號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人配偶89年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人配偶取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。次查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法律明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。⒉本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額198,143元，裁處0.2倍罰鍰計39,600 元（計至百元止）。查上訴人配偶身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。申言之，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短2年2個月內增資後又減資，前後各2次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人配偶均有參與，足認上訴人配偶對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，尚難謂為不知情；即上訴人配偶於89年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金，自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。⒊又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件上訴人固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人鐘世傑，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額842,430元，所得總額0元免稅」字樣，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟上訴人系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，揆諸前開說明，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上開違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅第33694號函釋，已經財政部明示自87年11月1日起不再適用，而免列於87年版所得稅法令彙編，是上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其89年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。至上訴人所舉前揭本院89年度判字第1512號判決，與本件情節不同，自難比附援引，且該判決之見解僅屬個案效力，尚難拘束原審法院。末查，本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額僅裁處0.2倍罰鍰計39,600元（計至百元止），顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。從而，被上訴人所為裁罰處分，於法並無違誤。從而，被上訴人以上訴人配偶89年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人配偶取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並認上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額198,413元裁處0.2倍罰鍰計39,600元（計至百元止），均無不合，訴願決定遞以維持，核無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已論明依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人利益。本件億記公司藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，使上訴人照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，其所引用之依據為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，至原判決所引所得稅法第14條第3項之修正草案及財政部86年9月13日台財稅第000000000號函僅係作為上開財政部84年台財稅第000000000號函釋之理論佐證，並非直接予以適用，則原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。亦無判決不備理由及理由矛盾之可言。次查：原判決另敍明上訴人之配偶鐘世傑身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，增資與減資均屬變更章程之事項，億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥資本，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人之配偶均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄，增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附於原處分卷可稽，上訴人難辭過失之責，則原判決關於罰鍰部分亦難謂有不備理由及理由矛盾之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節均已一一詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 1 日
書記官 張 雅 琴