最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00941號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國92年11月20日臺北高等行政法院91年度訴字第3764號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國81年10月27日，將其所有座落臺北市○○區○○段2小段92地號土地持分7分之4，以買賣方式移轉所有權予訴外人凌周玉雲，凌周玉雲旋即於82年4月23日，再移轉同筆土地持分14分之11予上訴人之兒媳凌羅秋分，經被上訴人初查認上訴人係假藉買賣之名義以迂迴移轉方式贈與系爭土地（持分7分之4）予其兒媳凌羅秋分，乃依遺產及贈與稅法第4條之規定核定上訴人贈與總額新台幣（以下同）12,905,451元，淨額12,455,451元，補徵應納贈與稅2,990,657元，並就上訴人未辦理贈與稅申報之行為依同法第44條之規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰2,990,657元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：本件被上訴人依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函規定，於86年1月9日以（86）財北國稅審貳字第86001158號函通知上訴人於文到10日內申報贈與稅，上訴人雖未依限申報，惟上訴人多次向被上訴人陳述理由並具文說明原委在案，被上訴人仍以上訴人未能提示買賣系爭土地之收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實，乃按第二次移轉土地持分7分之4部分之公告現值核定贈與總額12,905,451元，淨額12,455,451元，應納贈與稅2,990,657元。然查上訴人系爭土地係於81年10月27日移轉予凌周玉雲，再於82年4月23日由凌周玉雲移轉予凌羅秋分，此皆有買賣所有權移轉契約書公契及私契為證，並向地政機關辦理買賣所有權移轉登記在案。而被上訴人依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函示意旨，於86年1月9日（86）財北國稅審貳字第86001158號函命上訴人於文到10日內依法辦理贈與稅申報規定，實違反法律不溯既往原則，而法律位階又高於命令，行政命令解釋更不應追溯以前發生之事項，況租稅之課徵應遵守租稅法律主義，方為適法，因此原處分違反法律不溯既往原則，自無辦理贈與稅申報之義務。上訴人因不肖子凌連致嗜賭如命，在外積欠大筆賭債，為顧及家人生命安全，不得已以低於市價行情售予凌周玉雲，由兒媳婦凌羅秋分向凌周玉雲買回系爭土地，所支付之價金係媳婦自己私房錢及工作收入，再加上上訴人三位子女合力借款約1千萬元予以買回，因一切資料留存劉清雲代書處，未料其已亡故，致無法提出佐證。因此縱被上訴人認有贈與情事，應再函告上訴人調查結果認有贈與情事，並限期補報贈與稅申報，如逾期不報，方依遺產及贈與稅法第44條規定，未依限辦理贈與稅申報，予以補稅並加處一倍罰鍰。而揆諸遺產及贈與稅法既未明文規定，何者認有涉以三角移轉方式移轉財產，暨涉三角移轉應如何處罰之明文，亦無明文規定買賣不得以現金支付，且我國習慣仍以現金支付。因稅法既無形式上之限制，故只要有買賣雙方契約書及雙方收付款項紀錄，自應認定為真實買賣，參照財政部62年5月17日台財稅第33670號函，不應以贈與論課。又被上訴人認定上訴人兒媳全無自有資金，全部實際無支付價款能力，而就系爭土地公告現值全數予以視同贈與，亦有違實情，參照財政部68年11月8日台財稅第37864號函及66年6月28日台財稅第34148號函，其屬買受人自有資金部分，自應予以扣除，方為適法。至於罰鍰部份，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處一倍罰鍰計2,990,657元。然上訴人主張免罰理由如本稅部分所陳理由，因被上訴人之處罰實已違反租稅法律主義及法律不溯既往原則等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：經查上訴人之兒媳凌羅秋分（第二次移轉之買方）及凌周玉雲（第二次移轉之賣方）於86年間主張之買賣價款各不相合（賣方稱8,500,000元；買方稱12,000,000元），復主張凌周玉雲出售系爭土地之價款實為17,755,000元，前後說詞不一，且未提示前後二次移轉之收付價款資金流程，核上訴人之主張尚難採據，是被上訴人按系爭第二次移轉土地持分7分之4部分之公告現值，核定上訴人贈與總額為12,905,451元，淨額為12,455,451元，證諸行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，尚無不合。本件上訴人未依規定申報贈與稅，已如前述，是被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額2,990,657元，處一倍罰鍰為2,990,657元，並無違誤等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件系爭土地移轉事實，有土地買賣所有權移轉契約書及土地登記謄本在卷足憑，且為兩造所不爭，洵堪認定。被上訴人以系爭移轉涉有贈與情事，爰於86年1月9日以（86）財北國稅審貳字第86001158號函通知上訴人於文到10日內依法申報贈與稅，有該函在卷可按；上訴人未依限申報，雖主張為買賣，惟未能提示買賣系爭土地收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實。次查上訴人之兒媳凌羅秋分（第二次移轉之買方）及凌周玉雲（第二次移轉之賣方）於86年間主張之買賣價款各不相合（賣方稱8,500,000元；買方稱12,000,000元），復主張凌周玉雲出售系爭土地之價款實為17,755,000元，前後說詞不一，且未提示前後二次移轉之收付價款資金流程，已如上述；是以上訴人主張參照財政部68年11月8日台財稅第37864號函及66年6月28日台財稅第34148號函，其屬買受人自有資金部分，自應予以扣除等語，尚難可採。從而揆諸上開財政部函釋意旨，被上訴人按系爭第二次移轉土地持分7分之4部分之公告現值核定上訴人贈與總額為12,905,451元，淨額為12,455,451元，應納贈與稅2,990,657元，自屬依法有據。次按司法院釋字第287號解釋以「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．。」；查財政部台財稅第000000000號函釋，雖係於83年2月16日所為；而遺產及贈與稅法乃於62年2月6日經總統令公布施行；況該函釋復無前後函釋不一致情形，是以該函釋應自遺產及贈與稅法公布施行之62年2月6日起，有其適用。從而上訴人主張被上訴人依上開函釋規定，以86年1月9日函令上訴人於文到10日內辦理贈與稅申報，已違反法律不溯既往原則，其並無辦理贈與稅申報之義務等語，容有誤解，自不足採等語為由駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：本件兩次買賣皆有買賣所有權移轉契約書公契及私契為證，並向地政機關辦理買賣所有權移轉登記在案，原審認定被上訴人依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函之規定，依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第44條規定予以補稅及處罰並無不合等語，故原審判決實有判決適用法令不當及認定事實不依證據及與卷內證據不符之違誤。又遺產及贈與稅法未明文規定，何者認有涉以三角移轉方式移轉財產，暨涉三角移轉應如何處罰之明文，亦無明文規定買賣不得以現金支付，且我國習慣仍以現金支付。因稅法既無形式上之限制，故只要有買賣雙方契約書及雙方收付款項紀錄，自應認定為真實買賣，又依民法第758條、第760條、行政訴訟法第176條規定準用民事訴訟法第358條之規定，則被上訴人依法難以否定私文書之證據力及公文書買賣所有權移轉契約書之效力及不動產以移轉所有權並經地政主管機關核准登記之效力。本件被上訴人就系爭標的物，除已課徵贈與稅2,990,657元外，並加處一倍罰鍰，另臺北市稅捐稽徵處已課徵自用土地住宅土地增值稅897,393元，如上訴人未符合一生一次自用住宅土地增值稅而按一般土地增值稅課徵，其應納土地增值稅約460萬元，則本件系爭標的物依被上訴人核定贈與價值為12,905,541元，竟要課徵稅捐共1,460萬之鉅，遠超過核定贈與價值，有負擔過重及不符憲法保障人民權利之宗旨，因此顯違反憲法比例原則等語為由，爰請判決廢棄原審判決，發回更審。
六、本院按民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」；同法第760條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之」，係規定不動產物權移轉生效要件及其移轉方式，即依上開規定移轉登記者，固生絕對私權移轉登記效力。而行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，係為公法上課徵贈與稅之依據，兩者互不牴觸。本件系爭土地經二次移轉登記予上訴人兒媳凌羅秋分所有，已符合上開民法規定，於私法上歸屬凌羅秋分所有之效力，非他人所可否定；惟第一、二次移轉原因雖載明為「買賣」，然經被上訴人及原審調查結果，係屬無償之贈與，而非買賣，遂依同法第19條及第20條規定課徵贈與稅，並未否定系爭土地為上訴人兒媳凌羅秋分所有，核與上開民法規定無違。雖依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正」，惟被上訴人及原審依其調查證據結果，即以上訴人未能提示買賣系爭土地收付價款之資金流程以供查核，以及上訴人之兒媳凌羅秋分（第二次移轉之買方）及凌周玉雲（第二次移轉之賣方）於86年間主張之買賣價款各不相合（賣方稱8,500,000元；買方稱12,000,000元），又稱凌周玉雲出售系爭土地之價款實為17,755,000元，前後說詞不一為由，推翻買賣為真正之推定，而認定係無償贈與，無違上開規定。至於一般俗稱三角移轉方式移轉不動產，雖未明定於法條，惟以二次虛偽買賣，達成無償贈與目的之違章行為即屬之。另按比例原則係現代行政機關行政行為應遵循之原則，亦即其要求行政機關為達成某一特定的行政目的所採取的行政手段與其所欲達成的行政目的之間必須具備所謂的適當性、必要性以及狹義的比例性。行政機關如有多種可以達到相同或類似行政結果的行政手段可資採行，行政機關即應採取對人民負擔較輕或傷害最少的手段。又如行政手段係為達成某一特定的行政目的所必要，但如該行政手段對人民所產生的不利益與所達成的公益二者之間顯然不成比例者，行政機關亦不得採取此一行政手段。以本件而言，被上訴人依贈與系爭土地，即標的物之價值，按同法第19條規定之稅率核課贈與稅；又因上訴人未依限辦理贈與稅申報，依同法第44條科處應納稅額一倍之最低罰鍰，符合上開規定之比例原則。至於上訴人另被課徵土地增值稅，與本件贈與稅核課無涉，非本院所得審究。綜上所述，本件被上訴人核課贈與稅之原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，原審判決遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 莊 俊 亨