最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00954號上 訴 人 黃昭豪
即金紫爵視廳歌唱中心被 上訴 人 財政部台灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處
業務）代 表 人 甲○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服中華民國92年4月3日臺中高等行政法院91年度訴字第667號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國89年1月起至4月間銷售貨物，金額為新台幣（下同）5,486,099元（未含稅），未依規定開立統一發票致漏報銷售額，案經台中市稅捐稽徵處查獲，認有違反行為時營業稅法第32條、第35條規定，以上訴人為受處分人處罰鍰4,114,500元，上訴人不服，申請復查，復查決定以上訴人更正並繳納系爭漏稅額之日期為90年3月6日係在台中市稅捐稽徵處所屬黎明分處調查本案函請上訴人至該分處查對之發函日期之後，顯非自行發現自動補報繳者，即無適用稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰之規定，仍維持原核定之罰鍰4,114,500元，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件負責人為丁秀絹，有台中市政府營利事業登記證，證號00000000之03可稽。上訴人並非納稅義務人，於89年9月間上訴人服務金紫爵視廳歌唱中心任職總務，發現89年1月起至4月止銷售貨物之金額遺漏未申報，迅於89年9月20日委任會計師補報並調原始申報文件校對，自動補報補稅，事後台中市稅捐稽徵處黎明分處於89年10月7日以黎明分一字第892114592號函復「查明違章之事實。
」，上訴人收悉銀行資料於90年3月6日委任會計師核審為漏報5,486,099元即申請補繳本稅及利息1,371,525元並檢送補稅繳款書申報聯申請更正在案，確未經台中市稅捐稽徵處黎明分處發現漏寄出補繳通知限期補稅，有台中市稅捐稽徵處黎明分處90年3月13日中市黎明分一字第04689號函：「准予更正」在案，此已在完稅之後。又上訴人至稅捐稽徵處自動完稅後，承辦人高筱君不詳內中，未盡審查「本件稅捐處未查獲，未寄補稅繳納通知書，無繳納期間屆滿之日」即已自動報繳完稅，何來罰鍰事件，又依據稅捐稽徵法第51條之1規定，為配合本法第23條第1項徵收期間之起算點由「調查確定之日起」修正為「繳納期間屆滿之日」，於本法修正前，因案件尚未確定致徵收期間無從開始算者，其徵收期間自本法修正公布生效日起算，即未發現漏稅未寄補稅繳款書，由上訴人自動申請補報補稅並完稅「無繳納期間屆滿之日」，理合免罰，司法院釋字第287號解釋可稽。且上訴人並非憲法規定之納稅義務人，僅係代理負責人丁秀絹處理租稅之違章補報、補稅。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：本案係依據上訴人89年度1至6月信用卡交易請款資料查核輔導清冊（列印日期為89年9月21日）查獲其申報之銷售額低於該信用卡交易向銀行請款金額，涉嫌有短漏報銷售額情事，台中市稅捐稽徵處黎明分處即以89年10月17日黎明分一字第89211459號函請上訴人提供相關帳證憑證供查核，惟遲未見復，雖上訴人於90年3月6日向該分處申請更正申報89年1至4月銷售額並補繳89年1至4月該部分營業稅，惟按稅捐稽徵法第48之1第1項所稱之「進行調查」於稽徵機關發函調查即足資為「開始調查」之證明，尚不以該調帳函送達為要件，此由財政部函釋以函查日（即發文日）之認定可證，是台中市稅捐稽徵處黎明分處既於89年10月17日已進行調查，而上訴人迨至90年3月6日始繳納系爭漏稅額已在前開查帳函發函日期之後，顯非自行發現自動補繳者，又上訴人已於89年9月20日自行發現並更正申報89年1至2月銷售額為1,662,033元與89年3至4月銷售額為2,169,000元，既在台中市稅捐稽徵處黎明分處89年10月17日查獲前更正，該次更正自得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰；至90年3月6日就本案漏報之銷售額更正申報89年1至2月銷售額為4,914,633元，89年3至4月銷售額為4,402,499元，均在該分處89年10月17日函查日之後，自無免罰規定之適用。是台中市稅捐稽徵處黎明分處按該次更正後之銷售額減除89年9月20日自行發現更正申報之89年1至2月銷售額1,662,033元，89年3至4月銷售額為2,169,000元後核計上訴人尚漏報89年1至4月銷售額5,486,099元；再者上訴人為經營營業稅法第4章第2節之特種營業人，其適用之營業稅率為25%，依此核算上訴人逃漏之營業稅為1,371,525元，並按首揭營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額1,371,525元處3倍罰鍰為4,114,500元，洵無不合；次依財政部84年1月28日台財稅第000000000號函釋所揭意旨係就裁罰期間之起算日為闡明，與獲案案情之調查基準日之爭執委無關聯，且依該函釋所指，則適用之案件為：「稅捐稽徵法第50條之2增訂施行前，已發單補徵稅額而尚未送法院裁罰之案件．．．」，對照本案違章期間為89年亦無適用之餘地；又本件係上訴人89年度1至6月銷售勞務，經查獲未依規定報繳營業稅款，且行為時登記負責人為黃昭豪，而自89年9月20日始變更負責人為丁秀絹，據此本案自應以上訴人為受處分人，黃昭豪為負責人予以裁罰補稅；至上訴人列舉財政部台財稅第36311號及000000000號二函釋與本案上訴人以信用卡交易方式銷售勞務未開立統一發票，致漏報銷售額及統一發票明細表之違章情節截然不同，且獲案既經被上訴人進行調查後上訴人始補報繳系爭稅款，自難援引適用稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款免罰之規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：然查：㈠上訴人主張確已於89年9月20日自動申報，並於90年3月6日自動完稅，應予免罰云云，然得依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰者，限於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人即已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款。本案係依據上訴人89年度1至6月信用卡交易請款資料查核輔導清冊（列印日期為89年9月21日）查獲其申報之銷售額低於該信用卡交易向銀行請款金額，涉嫌有短漏報銷售額情事，台中市稅捐稽徵處黎明分處即以89年10月17日黎明分一字第89211459號函請上訴人提供相關帳證憑證供查核，然上訴人遲未答覆，雖上訴人於90年3月6日向該分處申請更正申報89年1至4月銷售額並補繳89年1至4月該部分營業稅，惟按稅捐稽徵法第48之1第1項所稱之「進行調查」於稽徵機關發函調查即足資為「開始調查」之證明，尚不以該調帳函送達為要件，此由財政部函釋係以函查日（即發文日）之可證，本件台中市稅捐稽徵處黎明分處既於89年10月17日已進行調查，而上訴人迨至90年3月6日始繳納系爭漏稅額已在前開查帳函發函日期之後，顯非自行發現自動補繳者。本件上訴人89年9月20日自行發現並更正申報89年1至2月銷售額為1,662,033元、3至4月銷售額為2,169,000元，被上訴人另以89年10月17日黎明分一字第89211459號函請上訴人提示有關資料，該函依前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，即屬被上訴人為確實調查上訴人之課稅資料所為之通知，即以函查日（發文日）為調查基準日。易言之，應以89年10月17日作為認定稅捐稽徵機關已經開始調查之日期，如上訴人在該日期前補報並補繳所漏稅額，方符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定，而予免罰；上訴人既於90年3月6日方補報89年1至2月銷售額為4,914,633元、3至4月銷售額為4,402,499元，並補繳稅額，已非稅捐稽徵法第48條之1所稱未經調查之案件。又上訴人已於89年9月20日自行發現並更正申報89年1至2月銷售額為1,662,033元與89年3至4月銷售額為2,169,000元，既在台中市稅捐稽徵處黎明分處89年10月17日查獲前更正，該次更正自得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰；至90年3月6日就本案漏報之銷售額更正申報89年1至2月銷售額為4,914,633元，89年3至4月銷售額為4,402,499元，均在該分處89年10月17日函查日之後，自無免罰規定之適用。上訴人主張應予免罰，顯非可採。㈡至上訴人所舉司法院釋字第287號解釋，乃在解釋行政主管機關就行政法規所為之釋示，如有所變更，於具體個案應如何適用之問題，及所舉財政部69年8月8日台財稅第36311號、82年11月3日台財稅第000000000號函釋，係針對漏開發票而不涉及漏稅案件所為之函釋，均與本件上訴人以信用卡交易方式銷售勞務未開立統一發票，致漏報銷售額及統一發票明細表之違章情節截然不同，且上訴人係於被查獲並經被上訴人進行調查後，上訴人始補報繳系爭稅款，自難援引適用稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款免罰之規定，上訴人執此等為免罰主張，亦非可採。㈢上訴人另主張金紫爵視廳歌唱中心之負責人為丁秀絹，其僅係代理處理稅務違章事務，非納稅義務人乙節，經查，本件係上訴人89年度1至4月銷售勞務，經查獲未依規定報繳營業稅款，且行為時該歌唱中心登記為獨資，且負責人為黃昭豪，而自89年9月20日始變更負責人為丁秀絹，此亦為上訴人所不爭執，並有營利事業名稱資料附於原處分卷可稽，被上訴人以上訴人為該歌唱中心負責人予以裁罰，並無不合。㈣因而台中市稅捐稽徵處按該次更正後之銷售額減除89年9月20日自行發現更正申報之89年1至2月銷售額1,662,033元，89年3至4月銷售額為2,169,000元後核計上訴人尚漏報89年1至4月銷售額5,486,099元；上訴人為經營營業稅法第4章第2節之特種營業人，其適用之營業稅率為25%，依此核算上訴人逃漏之營業稅為1,371,525元，並按營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額1,371,525元處3倍罰鍰為4,114,500元，應無不合。綜上所述，上訴人之主張均非可採，原處分以上訴人89年1月起至4月間銷售貨物，未依規定開立統一發票致漏報銷額，按該更正後之銷售額減除89年9月20日自行發現更正申報之89年1至2月銷售額1,662,033元，89年3至4月銷售額為2,169,000元後核計上訴人尚漏報89年1至4月銷售額5,486,099元；且上訴人為經營營業稅法第4章第2節之特種營業人，其適用之營業稅率為25%，依此核算上訴人逃漏之營業稅為1,371,525元，並按行為時營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額1,371,525元處3倍罰鍰為4,114,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：本件上訴人發現申報錯誤於89年9月20日自行補申報，並於法定期間內（89年度）請求稅捐稽徵機關查對更正。上訴人自行於法定時日內補稅，未違反行為時營業稅法第32條、第35條規定。又按查對更正後得改訂繳納期限，對更正案件在限繳日期屆滿後始行答履者，應改訂繳納期限、此有台灣省稅務局66、1、31稅法字第00532號函、財政部70、1、3台財稅第30009號函參照，本件未逕被上訴人發單限期繳納，原判決亦未審究，率而判決，實有違誤。次按營利事業所得稅結算申報後，如在稅捐稽徵機關開始調查前自行發現錯誤，申請更正者應予受理，而「開始調查前」之認定其屬「查帳或書面審核案件」，係以稅捐稽徵機關分案與擔任調查人員簽收之日為準。此有行政法院77年度判字第1463號參照，然原判決卻未審究。被上訴人接悉89年9月20日上訴人委任會計師申報校對及90年3月6日核審乃錯誤再更正，於90年3月13日，台中市稅捐稽徵處黎明分處以中市黎明分一字第04689號函「准予更正」。上訴人已於90年3月6日自動完稅在前，為法定內補繳，依法應免處罰鍰。為此，惠賜廢棄原判決等語。㈢、經查本件係依據上訴人89年度1至6月信用卡交易請款資料查核輔導清冊（列印日期為89年9月21日）查獲上訴人申報之銷售額低於該信用卡交易向銀行請款金額，臺中市稅捐稽徵處黎明分處於89年10月17日黎明分一字第89211459號函請上訴人提供相關帳冊憑證供查核，則本件自89年10月17日已進行調查，上訴人遲至90年3月6日始繳納系爭漏稅額，已在前開查帳函發函日期之後，顯非上訴人自行發現自動補繳甚明，自無免罰規定之適用。㈢、原判決對於上訴人在原審所主張之論點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適。上訴意旨仍執前詞以其發現錯誤，於法定期限內補繳，應免予處罰鍰等詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經查並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 1 日
書記官 蘇 金 全