最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00955號上 訴 人 正道工業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 蔡文斌律師被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國93年1月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1273號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、台南市政府辦理台南市○○○○道路基地開發計畫，由上訴人以ＢＯＴ方式得標承攬，雙方並於民國89年2月1日簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」。上訴人嗣於89年3月28日與台北市開立工程股份有限公司（下稱開立公司）訂立台南市○○○○道路開發計畫工程統包合約（下稱系爭合約），委由開立公司負責工程之興建，工程金額計新台幣（下同）2,489,000,000元（含稅），所持有之工程合約書正本未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅票2,370,476元，案經法務部調查局台南市調查站（下稱台南市調查站）查獲，並通報被上訴人調查結果認違章屬實，被上訴人除核定應補貼印花稅2,370,476元外，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計16,593,300元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；循序提起訴願，亦遭決定駁回；上訴人仍表不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人依獎勵民間參與交通建設條例規定，執行ＢＯＴ案代替政府簽約書立之憑證，參諸財政部65年8月2日台財稅第35127號函旨意類推適用，應免貼印花稅。按銀行或郵局於依公庫法指定代為收受各級公庫業務所書立之憑證，視為政府機關所書立，並免貼印花稅。則就ＢＯＴ案件本質言，上訴人基於獎勵民間參與交通建設條例規定，代替政府簽約事項所書立之憑證，允應視為政府所書立，而免貼印花稅，始符合平等權本旨。本件為國內第一件ＢＯＴ案件，與傳統工程案件有別，上訴人係基於獎勵民間參與交通建設條例規定，代替政府機關簽約出錢以完成公共建設，上訴人等同以政府機關地位書立或使用各項憑證，允應准許免貼印花稅。再參諸財政部65年8月2日台財稅第35127號函釋，對依公庫法指定代理各級公庫之銀行或郵局，就其代理事項所書立或使用之各項憑證，視為各級政府書立或使用之憑證，而准予適用印花稅法第6條第1項第1款規定免納印花稅。則本件既屬獎勵民間參與交通建設條例，鼓勵民間業者投入ＢＯＴ案件，基於事物本質相同應為同一對待之行政法理，自應類推適用上開財政部65年函釋意旨，予以免納印花稅，否則，實有違憲法第6條平等權本旨。又上訴人與開立公司簽訂之系爭草約，建立在上訴人與台南市政府之開發經營契約基礎上，惟上訴人尚無權就該開發經營契約之內容發包工程，則標的給付既已不能，植基於給付不能之標的所簽訂之草約，自僅屬工程承攬意願書，而非正式合約。按上訴人於89年3月28日與開立公司所訂立之工程統包合約（下稱開立公司草約），究竟僅為延續標前承諾書之草約性質，並未生效，抑或為正式且生效之承攬契據而應貼印花稅票，事涉本案訟爭裁判之重要依據，允應先究明。惟上訴人主張上開合約為草約性質且從未正式生效，並無應貼用印花稅問題，被上訴人不能證明該合約何時生效前，擅認為已生效之承攬契據，實有未憑證據認定事實之不法。而針對開立公司已請款計價部分，上訴人與開立公司並於90年7月23日簽訂協議書確認前開事實及執行範圍，並辦理結算，總計金額僅9千2百萬元，則上訴人與開立公司間為執行配合台南市政府要求事項所發生之工作或工程，需俟工作完成後始能計算出確實金額，依據印花稅法施行細則第9條之規定，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，尚難謂上訴人就系爭文件所指之2,489,000,000元工作部分，在停止條件尚未成就，是否生效及發包承攬關係都屬於不確定狀態之情況下，即有貼銷印花稅票之必要，被上訴人以該未確定發生之2,489,000,000元作為範圍與基準，認定上訴人逃漏印花稅，併予課處7倍罰鍰，自於法不合。又依實質課稅原則，作為課稅基礎之法律行為不生效力者，稅捐債權亦應無從發生。作為核課依據之契據作廢或未履行或解除終止者，因其租稅行為並無產生效益，其租稅負擔應依實際稅基之減損而作必要之調整，此觀印花稅法施行細則第9條規定再按確實金額貼足或退還溢貼之金額，即明確指出按實際稅基作必要調整之概念與法律效果。故依稅捐公平原則，實應依照人民實際所得之利益，作為核課之基礎，其理自明。本件因台南市政府違約，根本未能完成應辦事項而將海安路工地交由上訴人進行開發興建工作，實質上系爭文件所指之工作範圍亦無從實際執行或發生，上訴人與開立公司更無從在系爭文件未生效前，取得實際所得或利益，且於被上訴人查處時，上訴人已與台南市政府終止契約，因此也確定系爭文件無生效或執行之可能性與機會，本於實質課稅原則及前揭印花稅法所蘊含之按實際稅基作必要調整之精神，被上訴人認定上訴人需就此實際已無從執行或發生效力之系爭文件補貼印花稅票，自違反一般法律原則，應予撤銷。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：依財政部46台財稅發第1339號通知：「應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由。」，是依印花稅法第8條規定承攬契據於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票。換言之，承攬契約有效成立後毋庸交付各造當事人收執者，於使用時應貼足印花稅票，如應交付各造當事人收執者，於交付時即應貼足印花稅票，均不因其後契約解除而受影響，亦不以該承攬契約是否履行，而免除納稅義務。蓋依印花稅法第1條規定，係在課各種憑證繳納印花稅之義務，有效成立之承攬契約，即應繳納印花稅，查本件上訴人與開立公司間所簽定之系爭合約書，就工程內容、範圍、價款．．．等契約要點均已合意，且正本交付雙方各執一份，是該契約業已成立並交付雙方使用，足堪認定。上訴人依法於系爭合約交付或使用時即應按契約總價貼足印花稅票，系爭合約書正本既被查獲未依規定貼用印花稅票，依印花稅法規定已構成違章漏稅殆無疑義；且依上開說明，印花稅係對憑證課稅，故契約義務是否履行，契約解除與否，皆與該契約應否貼用印花稅票無關。況依台南市調查站搜索開立公司查扣之相關證物顯示，開立公司為履行系爭合約復與承安公司、程信工程有限公司等廠商簽訂工程承攬契約書，內容均明確記載係因向上訴人統包承攬「台南市○○○○道路興建工程」而執行之分包作業，工程範圍亦指明分包廠商應依上訴人針對台南市○○○○道路所提供之施工圖說與規模建造施工，足證開立公司為配合上訴人，已執行相關分包作業；且開立公司於89年10月8日（89）開字第301號函亦明載係檢送「台南市○○○○道路開發計畫」興建工程之第1期估驗計價資料，並要求上訴人依合約所訂之付款辦法支付109,679,569元，故本案上訴人與開立公司已就簽訂之系爭合約交付使用並執行，事證至明。上訴人復稱本件是ＢＯＴ合約，係替代政府與開立公司簽立合約，系爭合約書毋用貼銷印花稅票乙節。查本案上訴人於89年2月1日與台南市政府簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，取得台南市○○○○道路基地之開發經營權，依據獎勵民間參與交通建設條例第7條「主管機關視交通建設個案特性，得基於公平競爭原則許可民間機構於一定期限內經營交通建設，．．．。」規定，是基於台南市政府之許可，而非委辦之性質；從而上訴人嗣後復於89年3月與開立公司訂立「台南市○○○○道路開發計畫」工程合約，委由開立公司負責興建，依據首揭印花稅法第7條第3款「由立約或立據人貼印花稅票。」規定，故系爭合約應納印花稅之課稅主體自係上訴人，而非台南市政府至明，上訴人訴稱以其等同於政府機關地位，系爭合約書毋用貼銷印花稅票，並不足採。又按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為行為時印花稅法第8條第1項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定之稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據係按每件金額千分之1，由立約人或立據人貼用印花稅票，復為印花稅法第7條第3款所明定，是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第9條規定，係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價之情形不同，而本案系爭合約書中已明訂有工程總金額2,489,000,000元，自與印花稅法施行細則第9條規定之要件不符，況開立公司於89年10月8日（89）開字第301號函亦明載僅係系爭工程之「第1次」估驗請款，所稱只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，應係上訴人對稅法規定之誤解。另上訴人主張依實質課稅原則，作為課稅基礎之法律行為不生效力者，稅捐債權亦應無從發生，故系爭合約實毋庸補貼印花稅票，聲稱系爭合約上訴人已與台南市政府終止契約，被上訴人核定補貼印花稅票，違反一般法律原則部分，惟按印花稅法規定合約訂立後交付或使用時即需貼足印花稅票，嗣後履行與否，並非可免貼用印花稅票之理由業於前陳明，所稱核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件上訴人以ＢＯＴ方式得標承攬台南市政府所辦理之台南市○○○○道路基地開發計畫，雙方並於89年2月1日簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，上訴人嗣於89年3月28日與開立公司訂立台南市○○○○道路開發計畫工程統包合約，委由開立公司負責工程之興建，工程金額計2,489,000,000元（含稅），所持有之工程合約書正本未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅票2,370,476元，案經台南市調查站查獲，並通報被上訴人調查結果認違章屬實，被上訴人除核定應補貼印花稅2,370,476元外，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計16,593,300元等情，為兩造所自陳，並有被上訴人91年12月24日縣稅法字第0910129683號處分書附原處分卷可稽，自堪認定。上訴人雖主張系爭合約僅係草約，開立公司係為配合台南市政府始先行施作部分工程，且該系爭草約第24條明定該合約於上訴人正式通知開工日起生效，並至本工程全部完工驗收及保固期滿時終止之規定，即為停止條件，該停止條件尚未成就，系爭草約即從未生效云云。惟按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為前揭印花稅法第8條第1項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。經查，本件上訴人與開立公司間所簽定之系爭合約書，就工程內容、範圍、價款．．．等契約要點均已合意，且正本交付雙方各執一份，是該契約業已成立並交付雙方使用，足堪認定。況依台南市調查站搜索開立公司查扣之相關證物顯示，開立公司為履行系爭合約復與承安公司、程信工程有限公司等廠商簽訂工程承攬契約書，內容均明確記載係因開立公司向上訴人統包承攬「台南市○○○○道路興建工程」而執行之分包作業，工程範圍亦指明分包廠商應依上訴人針對台南市○○○○道路所提供之施工圖說與規模建造施工，足證開立公司為配合上訴人，已執行相關分包作業；且開立公司89年10月8日（89）開字第301號函即明載「主旨：檢送『台南市○○○○道路開發計畫』興建工程之第1期估驗計價資料，請惠予審核及付款。說明：一、本次估價計價金額合計新台幣壹億零玖佰陸拾柒萬玖千伍佰陸拾玖元整含稅，依合約付款辦法，本次估驗實領金額合計壹億零肆佰壹拾玖萬伍仟伍百玖拾壹元整含稅。」，有該函附原處分卷可稽，足證開立公司亦已就該工程之進行向上訴人請領款項。本件ＢＯＴ案既係由上訴人與台南市政府簽約，開立公司與台南市政府並無任何契約關係，而上訴人與開立公司間之合約又為上億元之統包工程，依據一般經驗法則，開立公司實無理由於未訂立正式合約前，為配合台南市政府而先行執行發包作業，上訴人猶執詞辯稱系爭合約僅係其與開立公司間所訂立之草約，而非書面契約云云，洵難採據。則揆諸前開說明，上訴人依法於系爭合約交付或使用時即應按契約總價貼足印花稅票，系爭合約書正本既被查獲未依規定貼用印花稅票，依首揭印花稅法規定已構成違章漏稅，殆無疑義。上訴人又稱本件係ＢＯＴ案件，其等同以政府機關地位就其代理事項書立或使用各項憑證，應適用印花稅法第6條第1項第1款規定免納印花稅乙節。按獎勵民間參與交通建設條例第7條「主管機關視交通建設個案特性，得基於公平競爭原則許可民間機構於一定期限內經營交通建設，並得向其收取權利金。」之規定，本件上訴人係於89年2月1日與台南市政府簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，則上訴人取得台南市○○○○道路基地之開發經營權，依上開條例第7條規定，係基於台南市政府之許可，並非委辦之性質，上訴人主張係代替政府與開立公司簽訂合約，而無庸貼銷印花稅票云云，容有誤解。從而，依首揭印花稅法第7條第3款之規定，系爭合約既由上訴人與開立公司所訂定，應納印花稅之課稅主體應為上訴人自明。上訴人復執詞主張至開立公司請款部分，經辦理結算金額僅9千2百萬元，依印花稅法施行細則第9條之規定，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，被上訴人以尚未確定之2,489,000,000元作為基準，於法不合。惟按印花稅法施行細則第9條固規定：「按印花稅法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」，然其係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同。末查，觀諸上訴人與開立公司簽訂之系爭合約，已明確記載工程範圍、合約總價金額、付款辦法、工程開工興建日期等，並附有工程詳細表，其中載明工程內容及分項金額，足證上訴人與開立公司於訂約當時，即已確定契約總價，自與印花稅法施行細則第9條規定之情形有間，是被上訴人據前開契約所載工程總價金額，予以核定補稅並裁罰，核無違誤。綜上所述，上訴人之主張，均無可採。本件被上訴人以系爭工程合約書正本，未依印花稅法規定，貼用印花稅票，乃核定上訴人除應補繳印花稅2,370,476元外，並按所漏稅額處7倍罰鍰計16,593,300元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴按本件BOT案件，係基於台南市政府主辦之「台南市○○○○道路開發計畫」，及上訴人與台南市政府放89年2月1日簽訂台南市○○○○道路基地開發經營契約（下稱政府開發經營契約）而來。故系爭開立公司草約是否為正式合約且已生效，自應以上開政府開發經營契約，業已生效並可供執行為前提，亦即應以上訴人有無權利就該案進行工程發包為依據。倘若該政府開發經營契約為草約性質、或政府應辦事項尚未完成、工程項目內容及施工圖說尚未核准、工地尚未交付上訴人，實際上根本不可能執行施作，上訴人亦無權擅予發包工程，即無承攬一定工作業已生效之情形，則系爭開立公司草約自無所附麗，即無從認定開立公司草約為業已生效之承攬契據。上訴人一再主張市政府是否正式進行本計畫之開發從未確定，更遑論台南市政府從未交付工地予上訴人，未審查工程項目及施工圖說，未將上開工程項目及圖說轉呈中央目的事業主管機關核准，則上訴人何來權利將系爭工程交付予開立公司承攬，且正式生效？況台南市政府開發經營契約，從無金額之記載，且其附近所載工程及營運資產經費詳細表之工程及營運資產經費統計表，亦屬空白項目，上訴人如何據以「正式通知開工」？開立公司之草約如何能認為停止條件業已成就而生效？按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依前次判斷而得心證之理由，應記明於判決。行政法院之判決書理由項下，應記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意見；以上分別為行政訴訟法第133條前段、第189條第1項第2頁、第209條第3項明定。本件原審就台南市政府是否已確定要進行本計畫之開發？是否已審查工程項目及施工圖說？工程圖說及施工計劃是否已轉呈中央主管核准？開發經營契約附件所載工程及營運資產經費統計表是否尚屬空白？尤其是台南市○○路工地是否已正式交付上訴人？上訴人是否已正式通知開工？以上之疑竇關係財產權利是否業已創設或移轉，經濟行為之憑證可否據以認定，為課徵印花稅之前提要件，事涉本案訟爭裁判之重要依據，原審卻均未予調查認定，亦未於判決理由項下說明可以不需要調查認定之理由，決顯然有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令。⑵本件被上訴人從未查得上訴人正式通知開工日期，台南市調查站所查扣之文件，內容亦無任何上訴人正式通知開工日期。雖台南市調查站查扣之證物有開立公司與承安公司、程信工程公司簽訂工程承攬契約，內容為執行「台南市○○路○○道路興建工程」之分色作業，原審認為工程範圍係依上訴人之施工圖說與規模建造施工，足證開立公司為配合上訴人已執行相關分色作業。然查上訴人與開立公司問所訂之草約，是否已正式通知開工日期而生效，發生權利創設之效果，與開立公司跟承安公司，程信工程公司間如何訂立承攬契約、是否已執行分色作業，完全是兩回事，不能以開立公司已與其下游廠商訂立分色作業之承攬契約，即認定上訴人與開立公司問所訂立之草約業已正式生效！原審以此作不當之聯結，顯然違背經驗法則及論理法則，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違背法令。再以台南市調查站查扣之備忘錄內容觀之，開立公司草約根本並未生效。查上訴人與開立公司89年5月27日簽訂之備忘鍵，其日期既在台南市調查站查扣案關資料之前，該備忘錄之內容，足堪為探求雙方真意之依據。按備忘錄所載第9行至第13行：「甲方（上訴人）為履行開發經營契約之相關義務，已先後於88年12月20日就本計畫中假設工程與空調工程部分與乙方（即開立公司）商議工程合約草約，並於89年3月28日就前揭工程再行商議工程統包合約草約，以取代前簽草約，惟因台南市政府遲遲無法依開發經營契約完成政府應辦事項，以融資遲未定案，致使甲乙雙方至今無法正式議定『工程統包合約』內容。」又於第15行至第17行稱「緣雙方於正式簽訂『工程統包合約』前，為釐清雙方之權利義務關係，特簽訂備忘錄條款如后：一、雙方明瞭先前商議之工程合約及工程統包合約均屬草約，非為正式合約，雙方同意於民國89年12月30日前簽定工程統包合約，如屆期無法簽定，雙方同意依以下規定辦理。」因本項備忘錄乃台南市調查站查扣時即已存在之資料，則上開備忘錄明確可證系爭工程統包合約（即開立公司草約）僅屬草約性質，從未正式生效，上揭有利於上訴人之證據，原判決未於理由項下載明此項攻擊防禦方法之意見及法律上之意見，已有判決不備理由之當然違背法令。至於上開備忘錄於正式簽訂工程統包合約前，因上訴人為配合台南市政府之要求，而於本項備忘錄請開立公司先執行海安路BOT興建工程、工地假設工程、海安路區域排水溝工程、道路前期工程及興建工程細部設計等項目，嗣後開立公司依備忘錄規定結算並經同意之工程費用函請審核及付款乙節，因備忘錄所載工程項目乃配合台南市政府要求所為，其工程項目及內容，上訴人在原審己明確主張，均與本案原與開立公司簽訂之系爭草約之工程項目毫無關連，此可由開立公刊實際施作工程與系爭草約工程內容不同得證，原審未調查證據，在判決公由內又未能指出備忘錄工程項目為系爭開立公司草約何項之工程項目，即率予認定該開立公司草約業已施作，有違行政訴訟法第133條應依職權調查證據之規定，其得心證之理自有不完備之處，因與認定系爭草約是否業已正式亦有關聯，原判決亦有同法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。⑶按近年來十分盛行之「公辦民營」的行政手段，其雖屬「人與物的結合體」，但物的要素雖為行政主體所設置，人的要素卻為私人，為免行政機關「避難到私法」，藉詞卸責，應將之解為營造物，並據以建構營造物利用關係為是。營造物利用關係究屬公法關係抑或私法關係，實則難以一概而論。有論著以為，其判斷應取決於營造物利用規則以為定，由於此種見解契合我國實務發展之趨向，因此具有一定程度的說服力。本件原判決認為上訴人取得台南市○○○○道路基地之開發經營權，係基於台南市政府之許可，將營造物利用關係誤為公物利用類型內之特許利用關係，已有不當，至於是否應類推適用印花稅法第6條第1項第1款免納印花稅一節，依法理應視營造物利用關係究為公物（行政法）關係抑或私法關係為斷，原判決就此未加以區別判斷及說明，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。按銀行或郵局於依公庫法指定代為收受各級公庫業務所書立之憑證，視為政府機關所書立，並免貼印花稅。則就BOT案件本質言，上訴人基於獎勵民間參與交通建設條例規定，代替政府執行簽約事項所書立之憑證，尤應視為政府所書立，而免貼印花稅，始符合平等權本旨。本件為台南市第1件BOT案件，與傳統工程案件有別，上訴人係基於獎勵民間參與交通建設條例規定，代替政府機關簽約出錢以完成公共建設，應視同以政府機關地位書立或使用各項憑證，准許免貼印花稅。再參諸財政部65年8月2日台財稅第35127號函釋，對依公庫法指定代理各級公庫之銀行或郵局，就其代理事項所書立或使用之各項憑證，視為各級政府書立或使用之憑證，而准予適用印花稅法第6條第1項第1款規定免納印花稅。則本件既屬獎勵民問參與交通建條例，鼓勵民間業者技人BOT案件，基於事物本質相同應為同一對待之行政法法理，自應類推適用上開財政部65年函釋意旨，予以免納印花稅，否則，實有違憲法第6條平等權本旨。上訴人上揭攻擊防禦方法，原判決未於理由項下說明其意見及法律上之意見，有違行政訴訟法第209條第3項之規定，亦有判決不備理由之違背法令。⑷依實質課稅原則，作為課稅基礎之法律行為不生效力者，稅捐債權亦應無從發生。作為核課依據之契據作廢或未履行而解除或終止者，因其租稅行為尚未產生效益，其租稅負擔應依實際稅基之減損而作必要之調整，此觀印花稅法施行細則第9條規定，按確實金額貼足或退還溢貼之金額，明確指出按實際稅基作必要調整之概念與法律效果。故依稅捐公平原則，實應依照人民實際所得之利益，作為核課之基礎，其理至明。本件因台南市政府違約，根本未能完成應辦事項而將海安路工地交由上訴人進行開發興建工作，實質上系爭文件所指之工作範圍亦無從實際執行或發生，上訴人與開立公司更無從在系爭文件未生效前，取得實際所得或利益，且於被上訴人查處時，上訴人已與台南市政府終止契約，因此也確定系爭文件無生效或執行之可能性與機會，本於實質課稅原則及前揭印花稅法所蘊含之按實際稅基作必要調整之精神，原判決認定上訴人仍需就此實際已無從執行或發生效力之系爭文件補貼印花稅票，自違反一般法律原理、原則，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。⑸本件系爭開立公司草約，是否正式生效，既以上訴人與台南市政府簽訂之開發經營契約已正式生效且可供執行為前提。則上訴人認尚有諸多疑義，有待進一步釐清。因而於原審聲請傳喚台南市政府有關人員，瞭解上訴人與台南市政府簽訂之開發經營契約，是否僅為草約，或正式生效，並可供執行；瞭解政府應辦事項是否完成，工程項目及內容、預算金額、施工圖說是否確已審核通過；瞭解政府開發經營契約第5條所載景觀塔工程，是否核准並轉呈主管機關內政部營建署審查通過，並同意修改相關法令。傳喚內政部營建署人員瞭解系爭政府開發經營契約第5條規定之景觀塔工程，是否收到台南市政府轉呈文件，並由該署同意施作並修改相關法令。傳喚開立公司人員確認89年5月27日簽訂備忘錄之工程項目及內容，與89年3月28日雙方簽訂之開立公司草約之工程項目及內容，是否相同，有無重複，使前開備忘錄所載，該開立公司草約值為草約性質，是否屬實。以上疑點，亦事關財產權利是否業已創設或移轉，經濟行為之憑證可否據以認定，為法律是否能正確適用之準據，依行政訴訟第第133條及134條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，不符當事人之聲請，甚至當事人主張之事實雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，顯見行政訴訟亦採實質之真實發現主義，惟原審卻不予傳喚調查，於判決理由內亦未說明不予傳喚調查之理由，殊難昭折服，顯有同法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。⑹末查本件針對開立公司已請款計價部分，上訴人與開立公司於90年7月23日就協議書應施工事項及執行範圍，初步辦理結算，總計金額僅9千2百萬元，則上訴人與開立公司間為執行配合台南市政府要求事項所發行細則第9條之規定，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，尚難謂上訴人就系爭文件所指之2,489,000,000元工作部分，在停止條件尚未成就，是否生效及發包承攬關係都屬於不確定狀態之情況下，即有貼銷印花稅票之必要，原審以該未確定發生之2,489,000,000元作範圍與基準，認定上訴人逃漏印花稅，被上訴人得併予課處7倍罰鍰，自有違行政法上之必要性原則及比例原則。尤其是，上訴人在本件BOT案根本尚未取得實質所得或利益，且於被上訴人查處時，已與台南市政府終止契約，在無任何履行契約之機會可能性下，被上訴人仍課處7倍罰鍰，實難謂無逾越行政裁量權必要範圍，原審就被上訴人於行使行政裁量權決定應為何種程度之裁罰處分，疏於酌實際情況，亦未衡量上訴人因本案所受之損害與公共利益郋值是否平衡相當，據認並無不當，顯然有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違背法令。㈡、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法繳納印花稅。」；「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．四、承攬契據．．．」、「印花稅稅率或稅額如左．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．」；「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」；「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」；「違反第8條第1項或第
12 條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處3倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第12條暨第23條第1項所明定。㈢、經查本件上訴人與開立公司所簽定之工程合約書正本，經法務部調查局臺南市調查站查獲，未依規定貼用印花稅票，被上訴人依印花稅法第8條第1項規定於該承攬契約書立後交付或使用時，未貼足印花稅票，除補貼印花稅外，並按漏貼額處7倍罰鍰，並無違誤。本件既經雙方依承攬工程合約書交付對造，依法即應貼足印花稅票，並非如上訴人所稱該承攬合約書只是草約而已，上訴人所稱，顯不足採。上訴人又主張該草約附有停止條件之法律行為，需於條件成就時，發生效力，係爭開立公司草約是否為正合約且已生效，自應以上訴人與台南市政府於89年2月1日簽訂台南市○○○○道路基地開發經營契約，業已生效並可供執行為前提。然查上訴人與台南市政府簽訂之上開經營契約為另一法律關係，並不影響本件未貼印花稅票違章之成立。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘其為違誤，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備及違反實質課稅原則等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 蘇 金 全