最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00958號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月26日高雄高等行政法院92年度訴更字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，中硝公司於民國85年9月出售土地，同年10月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於86年1月6日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年4月23日辦理第2次資本公積轉增資，同年8月6日辦理第2次減資，亦以現金收回分配股票，上訴人86年度因之自該公司取得新台幣（下同）1,956,490元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於88年6月17日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，上訴人於同日就該取得款項1,956,490元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被上訴人所轄之新化稽徵所自動補申報並補繳納稅款及加計利息。被上訴人則於同年7月間，接獲士林稽徵所通報後，於89年8月31日，以上訴人86年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得1,956,490元及南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）營利所得1,100元，共計1,957,590元，違反所得稅法第71條第1項規定，核定漏報課稅所得額1,957,590元，漏稅額363,628元，乃依同法第110條第1項規定，按所漏稅額204元處0.2倍及363,424元處0.5倍罰鍰合計181,700元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。前經原審法院以91年度訴字第185號判決將訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被上訴人提起上訴，由本院以92年度判字第1187號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，為上訴人敗訴之判決，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予上訴人之股票股利，屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被上訴人所不爭，是上訴人取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」應無疑義，被上訴人執以「營利所得」之依據，上訴人亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得，被上訴人以上訴人取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第14條第1項第1類之規定，其認事用法顯有違誤。上訴人於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列1次營利所得，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列2次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，被上訴人顯誤將公司法第16條、第232條、第238條、第239條、第315條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。況且，本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，使被上訴人執為課稅依據，被上訴人誤將減資收回股票作為課稅之規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。再者，本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（中硝公司87年3月清算）之所得稅，被上訴人既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即86年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即87年度），顯然矛盾。縱被上訴人認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此轉讓行為係上訴人以其特有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務，均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，被上訴人顯有誤解。縱如被上訴人見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然本件依行為時財政部69年台財稅第33694號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，且財政部於函覆鈞院時，亦仍主張該函應自87年11月1日起始停止適用，則縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被上訴人均應受其拘束，上訴人信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，自應不罰。依財政部73年9月3日台財稅第59051號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式亦明載於被上訴人之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被上訴人違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款293,474元方屬適法，被上訴人未予減除，顯有謬誤，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：中硝公司於86年間利用2次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積撥充股本，或填補公司虧損，卻藉2次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得，非上訴人所稱屬股票轉讓性質；又中硝公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，難認在其接受中硝公司新股票分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第1次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其對中硝公司先後2次在極短期間內增資後再減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知。而上訴人於86年度取自中硝公司之營利所得1,956,590元，自應列報為該年度綜合所得總額，始符合實質課稅原則及平等原則，上訴人誤解財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋漏而未報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又本件中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所88年5月10日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定未合，是本件上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅賦，故意短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按行為時所得稅法第14條第1項第1類所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資及公積轉增資2類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款或第5款增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。而依行為時公司法第168條第1項規定可知，公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，此與股票轉讓第3人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東，因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，依上揭所述，自屬中硝公司股東當年度之營利所得；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。另按司法院釋字第525號解釋可知，如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司鉅額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此行為非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，而應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司，就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，自此函文內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於86年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此營利所得，是上述本件士林稽徵所88年5月10日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；是上訴人於同年6月17日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：所謂減資，從公司而言，其減資收回股票支付現金，亦即收回已發行之股份，其對價則在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務；從股東而言，則以其持有之股票換取價金（現金）之作為，二者具有對價關係，從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，自非公司分配股利之「營利所得」，是原判決以「另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上開所述，其性質並非股票之轉讓」，執為其判決本件無證券交易所得免稅之適用，與公平原則相悖，另原判決認本件為非轉讓證券性質，亦於法未合。且原判決認定中硝公司減資收回股票，非屬轉讓證券性質，應屬分配營利所得，顯有適用法規錯誤之違法。縱如原判決所稱，減資收回股票取得現金屬營利所得仍應課稅，惟上訴人之所以未申報該項系爭所得，係依當時有效之財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無應注意能注意而不注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。原判決擅加推定上訴人為有過失，顯失偏頗。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項、公司法第168條第1項分別定有明文。另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」亦分別經司法院釋字第275號解釋及財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。而中硝公司於86年間即無營業收入，並於87年3月7日為解散登記，該公司透過增資及減資方式，使公司股東實質上獲得土地交易增益之利益，並幫助股東規避原應負擔之所得稅負。上訴人身為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，即取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，隨即又自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，則上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有過失。且上訴人於88年6月17日辦理補申報並補繳本件稅款，係在本件調查基準日即士林稽徵所88年5月10日發函日之後。
從而，被上訴人以上訴人86年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得1,956,490元及南亞公司營利所得1,100元，共計1,957,590元，核定漏報課稅所得額1,957,590元，漏稅額363,628元，處罰鍰181,700元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。訴願決定及原判決予以維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其取自中硝公司減資收回股票之款項非為「營利所得」；縱本件減資收回股票仍應予課稅，然上訴人信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，自應不罰；如仍認有故意或過失，亦因上訴人補報繳稅款而應予以免罰各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由。並與行為時所得稅法、公司法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂原判決有不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 王 褔 瀛