最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00951號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 陳欽賢律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年2月26日臺北高等行政法院91年度訴字第436號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得短漏報其本人及配偶黃美香取自民生電化工業廠有限公司營利所得共計新台幣（下同）20,578,168元，被上訴人初查乃核定綜合所得總額為23,039,565元，淨額為22,489,554元，並就短漏稅額7,735,228元，處0.5倍之罰鍰3,867,600元。上訴人不服，主張民生公司年年虧損，並無系爭營利所得，是原核定營利所得及原處罰鍰，顯有錯誤，應予註銷等情，申請復查，經被上訴人於89年9月16日以財北國稅法字第89034794號復查決定書駁回申請，提起訴願，經財政部訴願決定：被上訴人原處分關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分。其餘訴願駁回。上訴人就訴願駁回部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠、所得稅法第75條第1、2、3、4項所規定，均屬公司營利事業清算及如何核課營利事業所得稅之規定，而非課徵個人綜合所得稅之規定，被上訴人原處分引用上開規定作為認定課徵上訴人等個人綜合所得稅之根據，顯係適用法規有錯誤，其處分自屬於法無據。㈡、民生公司由於早年年年虧損，無法營運而歇業，嗣經台北市政府於74年5月18日以建1字第30107號函公告撤銷登記，民生公司經撤銷登記後，上訴人並無營利所得，如認其法人人格尚存在，而在78年以前，該公司有出售土地之營業收入，該公司並未將各該收入給付上訴人等，原處分未查得上訴人有受領各該所得之證據，即推定由上訴人等所取得，據而為前述處分，顯屬無據。又查民生公司係設立多年之公司，成立後縱使有部分年度未依時限辦理年度申報，稅捐機關也應依所得稅法第79條核定其有關所得資料，顯未盡其調查能事。且該公司於74年間被政府強制撤銷，其所領取本件補償費及地價，用於抵償往年虧損後，已無盈餘可分配給各股東，被上訴人並未調閱以往年度營利事業所得稅核定案卷，將以往年度之虧損等應扣除項目及數額依法扣除，卻只扣除單純屬本件三筆土地當時之土地增值稅, 地價稅及工程受益費後，以其餘額即推定為上訴人等之營利所得，其核定方式於法未合，且於83年度亦未達可強制歸戶階段，原處分既然有誤，自應予撤銷。如果認為該公司解散清算後有所得，仍應將以往年度之虧損扣除。然原處分並未計算扣除以往之虧損，民生公司也無剩餘財產分配給股東，亦無證據證明上訴人等獲配有上開之所得，則以推測之方式推定上訴人等享有營利所得，顯於法無據。㈢、如認為上訴人等有營利所得，而原處分所核定之數額及推定為83年度所得亦有錯誤：①民生公司於74年間被撤銷登記後，未辦理清算。迨至82年間，因擬向台北地方法院提存所聲請取回77年度存字第2079號提存案件中之一筆小額擔保金，須提出公司解散清算資料始可辦理，乃編製一份資料報經法院核備後取回該提存款。由於該清算資料係專為取回提存款所為之形式手續，與民生公司77、78年間出售或被徵收土地無關，自不能將各該土地交易收入列為上訴人等83年度營利所得。②該公司於74年被台北市政府公告撤銷登記，上訴人及配偶黃美香雖因不諳法令規定而未辦理公司當年度解散及清算手續，亦未蒙稽徵機關通知辦理停業登記及清算申報。按所得稅法第75條第4項規定，營利事業未依限申報清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。本件民生公司於74年經奉公告撤銷登記而消滅，縱使有清算所得，其清算所得所屬年度應為74年度，原核定列為83年度課稅實有錯誤。③再退一步而言，本件土地於77、78年間出售及被台北市政府徵收，依所得稅法第22條規定之權責發生制，其營利事業所得額之歸屬年度應為
77、78年度，又因民生公司已不存在，縱如被上訴人答辯所稱，依所得稅法第75條第4項規定辦理時，其逕行核定之個人綜合所得稅核課年度亦屬77、78年度，而非83年度。㈣、關於核定之所得額錯誤部分：本件景美段五小段349地號之土地補償費，經被上訴人重核後，認定應歸課83年度所得稅，卻將此地號土地補償費收入推算之營利所得提高至20,634,197元，其處分，顯然不利於上訴人，與行政救濟不得更為不利當事人處分之原則有違，足證原處分之不當。為此，請將原處分及訴願決定撤銷。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人主張民生公司年年虧損，並無系爭營利所得，是原核定營利所得，顯有錯誤，應予註銷等情。經查該公司83年度有清算所得，清算人未依規定於清算期間屆滿日（83年1月31日）後30日內向被上訴人申報清算所得，被上訴人依查得資料核算該公司清算所得為20,578,168元，按上訴人及其配偶出資比例，分配該公司剩餘財產之清算所得分別為8,642,831元及11,935,337元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。至上訴人主張該公司以往年度均為虧損，是前述出售土地之所得於彌補以往年度之虧損，已無剩餘財產可供分配股東乙節，經查被上訴人於查核該公司以往年度之盈虧資料時，該公司各年度並未申報營利事業所得稅，亦無相關核定資料；又上訴人亦未能提示該公司各年度虧損之資料供核，以實其說，是其主張，並不足採，被上訴人依查得資料核定上訴人及配偶83年度應分配之清算所得，亦無不合。又上訴人主張有關台北市○○段○○段○○○號土地，被上訴人原認定其徵收補償費淨額為11,178,467元，俟後改認定為20,545,374元，與行政救濟不得更為不利當事人處分之原則有違等情。經查原處分及所為復查決定、訴願決定、行政訴訟判決所規制者為同一事實關係者，始有「不利益變更禁止原則」之適用；若非同一事實關係者，並不受該原則之限制。本件上訴人及其配偶黃美香為民生公司股東，該公司所有台北市○○段○○段○○○號土地，於77年度經台北市政府徵收，並於78年間領取土地徵收補償費總額25,439,400元，原經被上訴人於減除相關成本費用14,260,933元後，依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函，依該公司登記之股東出資比例計算核課上訴人及其配偶黃美香營利所得計11,178,467元，併課黃美香78年度綜合所得稅。黃美香不服，申請復查。嗣經被上訴人以83年5月5日財北國稅法字第83015759號復查決定，以民生公司法人資格尚存在，原核定以該公司領取之土地徵收補償費逕行分配予股東，即歸課股東78年度綜合所得稅，顯有未合為由，註銷該筆營利所得。經被上訴人事後另案查核，查得民生公司於清算期間仍有剩餘財產金額計30,578,168元，經扣除民生公司股本10,000,000元後，其餘額20,578,168元為民生公司之清算所得。被上訴人依民生公司股東出資比例分配該公司清算所得，上訴人及其配偶83年度應分配該公司清算所得額分別為8,642,831元及11,935,337元（合計共20,578,168元），遂另案行使法定職權，併課上訴人83年度綜合所得稅。是上訴人配偶黃美香78年度綜合所得稅案與上訴人83年度綜合所得稅案，因所認定之事實關係已非同一（其一認定為盈餘之分配，其一認定為剩餘財產之分配），乃被上訴人另案行使法定職權，性質上為一新的行政處分，並無違反不利益變更禁止原則。至上訴人對於被上訴人認定台北市○○段○○段○○○號土地之徵收補償費淨額為20,545,374元不服乙節，自須由上訴人提示相關證明文件以實其說等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人及其配偶黃美香為民生公司股東，該公司於74年5月18日經台北市政府以建一字第3017號函公告撤銷登記；嗣經被上訴人查得民生公司分別於77及78年間出售所有坐落台北市○○段○○段348、378號土地，於減除必要之成本、費用後，其所得額分別為6,539,003元及3,493,791元；另民生公司所有坐落台北市○○段○○段○○○號土地，於77年度經台北市政府徵收，並於78年間領取土地徵收補償費淨額為20,545,374元。
又民生公司於82年7月9日之臨時股東會，選任黃美香為清算人，清算人於82年7月31日就任，清算人雖於82年10月間向台灣台北地方法院呈報該公司解散清算，並經該院准予核備在案，惟經被上訴人函詢，該院以87年8月7日北院義民辛82司297字第26012號函復謂：民生公司解散清算案，尚未清算終結，清算人亦未聲請展期清算。被上訴人遂核算該公司清算期間，其起始日為82年7月31日（清算人就任日），屆滿日為83年1月31日（清算起始日後6個月為期間屆滿日）；並查得民生公司於公告撤銷登記前，該公司各年度均未申報營利事業所得稅，被上訴人亦無該公司之核定資料；是被上訴人原核定以該公司出售前述土地之收益於減除必要之成本及費用後，仍有剩餘財產金額為30,578,168元，經扣除該公司股本10,000,000元後，其餘額20,578,168元，為民生公司之清算所得。依股東出資比例分配該公司清算所得，上訴人及其配偶83年度應分配該公司清算所得額分別為8,642,831元及11,935,337元，合計共20,578,168元，併課上訴人83年度綜合所得稅，自無不合。雖上訴人訴稱：民生公司年年虧損，並無系爭營利所得，前述土地款應先彌補虧損，是原核定營利所得，顯有錯誤等語。經查該公司83年度有清算所得，清算人未依規定於清算期間屆滿日（83年1月31日）後30日內向被上訴人申報清算所得，被上訴人依查得資料核算該公司清算所得為20,578,168元，按上訴人及其配偶出資比例，分配該公司剩餘財產之清算所得分別為8,642,831元及11,935,337元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合，況民生公司各年度並未申報營利事業所得稅，亦無相關核定資料，上訴人亦未能提示民生公司各年度虧損之資料供核，以實其說，是其主張，洵不足採。至於上訴人主張台北市○○段○○段○○○號土地，被上訴人原認定其徵收補償費淨額為11,178,467元，俟後竟改認定為20,545,374元，與行政救濟不得更不利當事人之原則有違等語。惟查民生公司所有坐落台北市○○段○○段○○○號土地，於77年度經台北市政府徵收，並於78年間領取土地徵收補償費總額25,439,400元，原經被上訴人於減除相關成本費用14,260,933元後，以財政部75年12月8日台財稅第0000000號函，依該公司登記之股東出資比例計算核課上訴人及其配偶黃美香營利所得計11,178,467元，併課黃美香78年度綜合所得稅。黃美香不服，申請復查，經被上訴人以83年5月5日財北國稅法字第83015759號復查決定，以民生公司法人資格尚存在，原核定以該公司領取之土地徵收補償費逕行分配予股東，即歸課股東78年度綜合所得稅，顯有未合為由，註銷該筆營利所得。嗣經被上訴人事後另案查得民生公司於清算期間仍有剩餘財產金額計30,578,168元，經扣除其股本10,000,000元後，以其餘額20,578,168元為民生公司之清算所得。被上訴人依民生公司股東出資比例分配該公司清算所得，上訴人及其配偶83年度應分配該公司清算所得額分別為8,642,831元及11,935,337元（合計共20,578,168元），依職權另案併課上訴人83年度綜合所得稅。即上訴人配偶黃美香78年度綜合所得稅事件與本件上訴人83年度綜合所得稅事件，因所認定之事實關係不同，前者係認定為盈餘之分配，後者認定為剩餘財產之分配，並無違反不利益變更禁止原則，況上訴人亦未能證明被上訴人認定該349號土地之徵收補償費淨額為20,545,374元之計算有誤，此部分所訴，亦不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人所為核定之短漏稅額處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⒈依所得稅法第75條第1、2、3、4項所規定，此規定均屬公司營利事業清算及如何核課營利事業所得稅之規定，而非如何課徵個人綜合所得稅之規定，因此，被上訴人原處分引用上開規定作為認定課徵上訴人等個人綜合所得稅之根據，顯係適用法規有錯誤，於法無據。原判決自有違背憲法第19條及司法院釋字第217、385、369號解釋之違背法令。⒉民生公司由於早年年年虧損，無法營運而歇業，嗣經台北市政府於74．05．18以建一字第30107號函公告撤銷登記，民生公司經撤銷登記後，上訴人等並無本案之營利所得：⑴民生公司經撤銷後，如認其法人人格尚存在，而在民國78年以前，民生公司有出售土地之營業收入，惟因民生公司並未將各該收入給付上訴人等，原處分亦未查得上訴人有受領各該所得之證據，則原處分逕將各該收入推定由上訴人等所取得，顯屬無據。⑵民生公司係設立許多年之公司，成立後縱使有部分年度未依時限辦理年度申報，稅捐機關也應依所得稅法第79條核定其有關所得資料，因此，被上訴人答辯稱無以往各年度申報核定資料云云，顯未盡其調查能事。而民生公司由於以往年度年年虧損，經於74年間被政府強制撤銷，其所領取本案補償費及地價，用於抵償以往年虧損後，已無盈餘可分配給各股東，被上訴人並未調閱以往年度營利事業所得稅核定案卷，將以往年度之虧損等應扣除項目及數額依法扣除，倘依法扣除後應已無盈餘，自不能再推定有剩餘財產及逕行分配給股東視為股東之營利所得，課徵股東所得稅。茲原處分未調卷計算扣除，卻只扣除單純屬本案三筆土地當時之土地增值稅、地價稅及工程受益費後，以其餘額即推定為上訴人之營利所得，其核定於法無據。⑶如果認為民生公司解散清算後有所得，仍應將以往年度之虧損扣除，始能以扣除後之餘額，由清算人分配給各股東。本案原處分並未計算扣除以往之虧損，民生公司也無剩餘財產分配給股東，原處分亦無證據證明上訴人等獲配有上開之所得，則以推測之方式推定上訴人等享有營利所得，顯於法無據。而原判決復予以維持，亦有違行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條，自屬判決違背法令，應予撤銷。⒊關於推定為83年度所得錯誤部分：⑴民生公司於74年間被撤銷登記後，由於資料不全且虧損甚巨，因此未辦理清算。迨至82年間，因擬向台北地方法院提存所聲請取回77年度存字第2079號提存案件中之一筆小額擔保金，依法院囑咐，須提出公司解散清算資料始可辦理，該公司迫不得已，乃編製一份資料報經法院核備後取回該提存款。由於該清算資料係專為取回提存款所為之形式手續，與民生公司77、78年間出售或被徵收土地無關，更非所得稅法第75條所稱之清算，自不能將各該土地交易收入列為上訴人等83年度營利所得。
⑵查民生公司於74年奉台北市政府公告撤銷登記，上訴人及配偶黃美香雖因不講法令規定而未辦理公司當年度解散及清算手續，但亦未蒙主管稽役機關通知辦理停業登記及清算申報。第按所得稅法第75條第4項規定，營利事業未依限申報清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核是其所得額及應納稅額。該公司於74年經奉公告撤銷登記而消滅，縱使有清算所得，依原判決所引財政部73年7月5日台財稅第55300號函及65年1月27日台財稅第30533號函釋，其清算所得所屬年度應為74年度，原核定列為83年度課稅實於法無據。⑶再退一步而言，本案土地於77、78年間出售及被台北市政府徵收，依所得稅法第22條規定之權責發生制，其營利事業所得額之歸屬年度應為77、78年度，又因民生公司已不存在，縱如被上訴人答辯所稱，依所得稅法第75條第4項規定辦理時，其逕行核定之個人綜合所得稅核課年度亦屬77、78年度，而非83年度。原處分逕行核定上訴人等之83年度所得，顯有誤認，原判決亦有違憲法第19條及前開司法院大法官會議解釋之處，而為判決違背法令。⒋關於核定之所得額錯誤部分：本案景美股五小段349地號之土地補償費，經復查決定將原處分撤銷，被上訴人重核後，卻將此地號土地補償費收入推算之營利所得提高至20,634,197元，其處分，顯然不利於上訴人，與訴願法第81條、行政訴訟法第195條行政救濟不得更為不利當事人處分之禁止原則有違，足證原處分及原判決違背法令。㈡、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」、「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第75條第2項、第3項、第4項及第110條第1項所明定。又按「二、依所得稅法第75條第1項規定，公司組織之營利事業，遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，辦理當期決算申報之時限，應以主管機關核准之日為準起算。三、至公司辦理清算，依同條第2項規定，其申報清算所得之時限，應以實際辦理清算完結之日為準起算，惟清算人如未於就任之日起6個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6個月期間屆滿之日為準起算。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」亦分別為財政部73年7月5日台財稅第55300號函及65年1月27日台財稅第30533號函釋有案。㈢、本件經查上訴人及其配偶黃美香為民生公司股東，該公司於74年5月18日經台北市政府以建一字第3017號函公告撤銷登記，被上訴人查得民生公司於公告撤銷登記前，該公司各年度均未申報營利事業所得稅，亦無該公司可供核定資料，是被上訴人以該公司出售坐落台北市○○段○○段348、378號土地及經台北市政府徵收補償之同地段349號土地，於減除必要之成本及費用後，仍有剩餘財產金額為30,578,168元，經扣除該公司股本10,000,000元後，其餘額20,578,168元，為民生公司之清算所得。被上訴人依股東出資比例分配該公司清算所得，上訴人及其配偶83年度應分配該公司清算所得額分別為8,642,831元及11,935,337元，合計共20,578,168元，併課上訴人83年度綜合所得總額為23,039,565元，爭額為22,489,554元，自無不合。上訴人於上訴狀所主張之各節，既經原審法院詳加論駁在案，認事用法均妥適，並無判決不適用法規、適用不當、不備理由及有違行政救濟不得更為不利益當事人處分之禁止原則之情形。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 蘇 金 全