最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00952號上 訴 人 丁○○
乙○○丙○○陳勝羣戊○○己○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國92年4月8日高雄高等行政法院91年度訴字第806號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等之父陳良鈅於民國（下同）89年7月1日死亡，上訴人等於89年12月11日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）29,761,754元，遺產淨額14,621,754元，經被上訴人核定遺產總額為30,504,035元、遺產淨額為20,104,035元、遺產稅額4,327,331元。上訴人就其中配偶扣除額、農業用地扣除額及死亡前未償債務扣除額之核定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判駁回其訴仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：按74年6月5日修正前民法第992條及第985條之規定，重婚者如未經撤銷，仍繼續有效。本件繼承人劉秀春（原名劉點）於36年11月25日即與被繼承人陳良鈅舉行公開儀式成為合法夫妻，並育有丁○○、乙○○、丙○○、陳勝羣、陳怡圜、戊○○、己○○，繼承人劉秀春既為被繼承人之合法配偶，依遺產及贈與稅法第17條第1項第1款之規定，自應於遺產總額中扣除4,000,000元。又被繼承人所有臺南縣○○鎮○○段212之1、212之2、212之3地號3筆土地，均係依區域計畫法所編定之農業用地，均繼續為農業使用，依遺產及贈與稅法17條第1項第6款規定，該3筆農地及其上建物均應列入扣除額予以扣除。再被繼承人於死亡前以配偶劉秀春為借款人，而以該土地及建物供為設定抵押權，被繼承人於死亡前確實尚有474萬元之未償債款，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，自應予以扣除。
為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠、配偶扣除額部分：查劉秀春之戶籍謄本，其配偶欄為空白，記事欄迄無劉秀春與被繼承人結婚之資料，亦未與被繼承人辦理結婚登記；另據上訴人等自行申報之繼承系統表，繼承人中並無劉秀春，僅列明「妻陳快9年00月0日生、55年10月29日死、無繼承權」等語，洵難證明劉秀春為被繼承人之合法配偶，被上訴人否准認列配偶扣除額4,000,000元，並無不合。㈡、農業用地扣除額部分：被上訴人於90年7月26日以南區國稅法字第90048233號函，請上訴人於30日內檢送農業主管機關出具系爭土地作農業使用證明書供核，迄未能提出該明書供核，又依土地登記簿所載，系爭土地地目為建地，編定使用種類為特定農業區甲種建築用地，顯非農業用地，均與農業用地繼續作農業使用之規定不符，否准認列系爭農業用地扣除額8,256,000元，並無不合。㈢、死亡前未償債務部分：據臺南縣白河鎮農會於89年12月4日出具之系爭貸款餘額證明書所載，借款人為劉秀春非被繼承人陳良鈅，且能未提供足資證明該項借款為被繼承人陳良鈅所使用之相關事證，是上訴人主張，要難採信等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、配偶扣除額部分：本件上訴人主張彼等被繼承人陳良鈅原有配偶陳快，復於36年11月25日與劉秀春結婚，劉秀春為陳良鈅重婚配偶，得享有就遺產總額中扣除400萬元，免徵遺產稅之扣除額云云。然查，上訴人等之被繼承人陳良鈅苟確於36年11月25日與劉秀春結婚，依行為時民法992條之規定，重婚僅係得撤銷，尚非無效，則結婚之兩造仍得辦理結婚登記，惟遍查上訴人所提戶籍謄本，均無劉秀春登記為陳良鈅配偶或結婚之記載；再以上訴人等之被繼承人陳良鈅之配偶陳快，於55年10月29日死亡，陳良鈅生前與劉秀春如確有結婚，距其於89年7月1日死亡，30年之時間何以均未辦理結婚登記，是上訴人等之主張，顯有可議。再以上訴人等於其被繼承人陳良鈅死亡後，於遺產稅申報時自行申報之繼承系統表，除列明：「妻陳快9年00月0日生、55年10月29日死、無繼承權。
」外，並未列報劉秀春為繼承人，亦無劉秀春拋棄繼承權之記載或證明文件，自難證明劉秀春為被繼承人陳良鈅之合法配偶。至證人陳時松、王劉緣、劉佳館雖到庭證稱上訴人等之被繼承人陳良鈅與劉秀春有結婚等情事，惟其等與劉秀春間均為近親親屬關係，所為證言顯有偏頗情形，且與前述情形有違，自不足採。從而，被上訴人否准認列劉秀春得就遺產總額中扣除400萬元，並無不合。㈡、農業用地扣除額部分：本件上訴人等主張其被繼承人所有臺南縣○○鎮○○段212之1、212之2及212之3地號等3筆土地，均係依區域計畫法所編定之農業用地，且均繼續為農業使用，應列入農業用地扣除額云云。然查，上開3筆地號等土地，地目均為「建」，編定使用種類均為特定農業區甲種建築用地，且系爭212之3地號土地上並建有鋼筋混凝土造3層樓房屋（建號：
內角段107，門牌號碼：臺南縣白河鎮內角里127之5號）等情，有土地登記簿謄本、建物登記謄本及台南縣白河地政事務所92年3月10日所測字第0920001168號函分別附於原處分卷及本院卷可憑，且為上訴人所不爭，足見系爭土地非屬農業用地且作農業使用至明。依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，須符合「農業用地」及作「農業使用」之要件，兩者缺一不可，系爭土地皆屬甲種建築用地，而非農業用地，如前所述，顯不符合該法所規定得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之要件。是被上訴人否准上訴人申請扣除系爭農業用地扣除額8,256,000元，並無不合。㈢、死亡前未償債務部分：本件上訴人等申報其被繼承人死亡前未償債務4,700,000元，主張彼等被繼承人生前欲向臺南縣白河鎮農會借款，惟該農會以其被繼承人年歲已高未允借款，遂以劉秀春為借款人，並以被繼承人所有土地及建物為抵押物，向該農會借款，迄繼承日尚有4,700,000元之借款餘額，應列入被繼承人死亡前未償債務云云。然查，系爭4,700,000元借款，係劉秀春於81年、82年間為債務人，並以上訴人等之被繼承人陳良鈅所有前開3筆土地及其上建物為擔保，向臺南縣白河鎮農會分別設定最高限額抵押權1,250,000元及5,600,000元後之借款餘額，有臺南縣白河鎮農會89年12月4日出具之貸款餘額證明書、土地登記簿謄本附於原處分卷可佐證，而抵押權係屬擔保物權，其目的在於確保債務之清償，就其不動產為他人設定抵押所負之物的有限責任，其本身並非債務人，足見系爭債務之借款人為劉秀春而非其被繼承人陳良鈅；況以上訴人之被繼承人陳良鈅職業為醫師，且有不動產，其信用遠甚於劉秀春，農會焉有以其年歲已高未允借款之理？再上訴人等亦未能舉證證明前開借款係其被繼承人陳良鈅所使用，空言主張系爭借款餘額係屬其被繼承人之未償債務，顯不足採。綜上所述，上訴人上開主張既均不足憑採，則被上訴人就上訴人主張之配偶扣除額4,000,000元、農業用地扣除額及被繼承人死亡前未償債務扣除額4,700,000元，否准自遺產中扣除，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，均無不合；上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：壹、配偶扣除額部分：⑴、原判決既稱「則結婚之兩造仍『得』辦理結婚登記」，並非「『應』辦理結婚登記」，自不得以「兩造仍『得』辦理結婚登記」推論兩造未辦理結婚登記即無法證明婚姻關係存在。且我國民法關於結婚之要件採取儀式婚主義，初不以登記為要件。至於書立結婚證書及辦理戶籍登記，均非結婚要件。故本件劉秀春與被繼承人陳良鈅間婚姻關係縱未登記，亦屬有效。何況民法增訂第982條第2項之時間為74年6月4日，重婚為合法係74年6月3日以前之舊法，兩不相干。詎原判決以被繼承人與劉秀春未辦理結婚登記，復不採取當年結婚時之證人所言，泛稱「惟其等與劉秀春間均為近親親屬關係，所為證言顯有偏頗情形」，卻對證人與劉秀春間究為幾親等之「近親親屬」原判決未加說明，且是否為近親其言即全不可採，亦未見斟酌，原判決之認事用法，顯有不當之違背法令。又原判決執被繼承人元配死後迄被繼承人死亡時已逾30年質疑被繼承人與重婚配偶為何未向戶政機關登記，顯無視自36年結婚至74年近40年期間，民法均未設有結婚登記之規定，更為一般社會大眾所信賴而值得保障，而忽略民法第982條第2項增修之經過。⑵、上訴人自行申報之繼承系統表中是否列報劉秀春為繼承人，與劉秀春是否為被繼承人陳良鈅之合法配偶並無關聯，亦不會因為上訴人所申報之繼承系統表中漏列劉秀春之部分，使劉秀春與陳良鈅間之合法婚姻生無效之效果。然原判決僅以上訴人未於申報時繼承系統表中列配偶報劉秀春部分，作為認定劉秀春是否為被繼承人陳良鈅合法配偶之證據，此一見解於證據取捨顯有疑慮。⑶、我國民法第982條第1項規定並未限制證人需非「近親親屬關係」始得為證人，詎原判決不於實質論究核等證人之證言，卻泛以渠等與劉秀春為近親親屬關係，顯有偏頗情形，即認該等證人之言不足採。原判決適用法律、取捨證據顯然有所違誤。又我國關於結婚之形式要件採取儀式婚主義，縱民法增訂第982條第2項後亦然，原判決一再執被繼承人與重婚配偶劉秀春間並未辦理結婚登記，無法證明雙方有婚姻關係，否認劉秀春得主張配偶之扣除額，然查遺產及贈與稅法第17條第1項第1款規定並未限制該配偶需辦理結婚登記，亦無限制是否為合法之重婚配偶。況且在重婚未撤銷前，該婚姻仍然有效。可見本件重婚配偶劉秀春仍為被繼承人陳良鈅之配偶，自可主張自遺產總額中扣除新臺幣400萬元。原判決關於劉秀春是否為被繼承人之配偶，適用法規顯有不當，自屬判決違背法令。貳、農業用地扣除額部分：本件被繼承人所有臺南縣○○鎮○○段212之1、212之2、212之3地號3筆土地，位於非都市土地之特定農業區，供農業及與農業經營不可分離之農舍及使用之土地，即符合「農業用地」及作「農業使用」之要件，自得依法主張系爭農業用地扣除額，原判決卻以該地之地目為建地，且有建築物座落其上，否准上訴人所請，實有判決適用法律不當，判決違背法令。參、死亡前未償債務部分：本件被繼承入以劉秀春之名義借款4,700,000元，該款項係由被繼承人所掌控、支配，於被繼承人死後即列為其遺產而課稅，既然實際上該借款係被繼承人所使用，並且為其遺產之一部分，自無不得扣除之理。然原判決僅以該筆借款係以劉秀春名義所借貸，認該筆借款非被繼承人死亡前未償債務，實為速斷，且實際上該筆金錢是否成為遺產之一部分而予以課徵遺產稅，原判決亦未詳予調查。有應調查之證據未予調查，自有「判決適用法規不當」之判決違背法令等語。㈡、原判決以上訴人所提戶籍謄本均無劉秀春登記為陳良鈅配偶或結婚之記載，又當陳良鈅之原配偶陳快於55年10月29日死亡後，至陳良鈅於89年7月1日死亡時，長達30多年之期間，陳良鈅生前如與劉秀春確有於36年11月25日結婚，衡之常情，焉有不補辦結婚登記之理，上訴人等於遺產稅申報時自行申報之繼承系統表內並未列報劉秀春為繼承人，亦無劉秀春拋棄繼承權之記載或證明文件，上訴人所舉證人陳時松、王劉緣、劉佳館等人與劉秀春間均為近親親屬，證言與前開事實之符有偏頗情形，因認劉秀春並非行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第1款所稱之配偶，否准配偶扣除額400萬元，於法尚無不合。上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其違誤，尚不足採。㈢、上開3筆土地地目均為「建」，編定使用種類均為特定農業區甲種建築用地，且系爭212之3地號土地上建有鋼筋混凝土造3層樓房屋（建號：內角段107，門牌號碼：臺南縣白河鎮內角里127之5號），有土地登記簿謄本、建物登記謄本及臺南縣白河地政事務所92年3月10日所測字第0920001168號函可證，系爭土地皆屬甲種建築用地，而非農業用地，被上訴人否准上訴人申請扣除系爭農業用地扣除額，於法尚無不合。又系爭470萬元借款之借款人為劉秀春，並非被繼承人陳良鈅，上訴人又未能舉證證明該借款為被繼承人陳良鈅所使用，被上訴人否准自遺產總額中扣除，於法亦無不合。㈣、原判決對於系爭配偶扣除額部分，農業用地扣除額部分及死亡前未償債務部分，對於上訴人所主張之論點何以不採，均已詳加論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 1 日
書記官 蘇 金 全