最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00963號上 訴 人 甲○○
（送達代收人 廖美雅
市○○路2之205號）被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月21日臺中高等行政法院92年度訴字第769號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查被上訴人核定上訴人贈與總額為新臺幣（下同）1,100萬元等情，並非事實。蓋訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇等3人確有投資廣虹建設股份有限公司（下稱廣虹建設公司）之事實，有卷附廣虹建設公司民國（下同）81年4月8日籌備會議記錄及各股東繳納股款收據影本3紙可憑。按81年6月15日廖容君、廖芳俊2人先將各自在土地銀行分別到期之定期存款（帳號：000000000000及000000000000）各1,000萬元辦理轉入同行活期儲蓄存款帳戶（帳號：000000000000及000000000000），同年月日再以發臺灣銀行之支票轉存2人於臺中區中小企業銀行東豐原分行之帳戶（帳號：00000000000及00000000000），前者存入870萬元，後者存入1,000萬元，同時間再將前開款項提領轉存入上訴人之妻劉秀津設於同分行之期儲蓄存款帳戶（帳號：00000000000），此等情事，當時廖容君、廖芳俊2人是委託上訴人辦理，因此上訴人甲○○隨意連同身上自有資金5萬元，合計1,875萬元一併存入配偶劉秀津前開帳戶內。上述事實已由證人劉秀津於92年10月30日、證人廖芳俊及證人廖容君92年
11 月6日在原審證述可稽，足證訴外人廖容君、廖芳俊確實有投資廣虹建設公司，並以自己資金繳交股款增資款。而為配合訴外人廖容君、廖芳俊2人於土地銀行之定期存款，須至81年6月15日到期，廣虹建設公司81年4月8日籌備會議才會決議：「認股股東需於6月15日前以現金或即期支票繳由甲○○暫為保管」等語，是從訴外人廖容君、廖芳俊2人定期存款到期日，與廣虹建設公司認股股東繳款期限，均為81年6月15日，足見訴外人廖容君、廖芳俊2人於81年6月15日定期存款到期後，提領轉存上訴人之妻劉秀津臺中區中小企業銀行東豐原分行前開帳戶內，確實係作為廣虹建設公司認股之出資。嗣後訴外人廖容君、廖芳俊2人分別增加認股100萬元、90萬元，則溢交部分減為370萬元、210萬元。此等乃訴外人廖容君、廖芳俊2人交由上訴人投資理財之金額，此部分已於81年至83年間股市低迷時投資虧損，只因兄弟姐妹親人間未予詳確會算而作罷，惟無礙於訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇等3人各自認股投資廣虹建設公司之事實。是原審認本件有行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款規定適用，應繳交贈與稅，自屬行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之判決違背法令事由。次依民法第406條規定及最高法院57年度臺上字第3341號、85年臺上字第518號等判決意旨，可知贈與之成立須當事人間，一方以自己財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受為條件，始為成立。本件上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇間並無贈與之合意及事實存在，此有證人廖容君、廖芳俊在原審證述渠等有投資廣虹建設公司，且該投資款確實為其自有資金，並非來自上訴人所贈等情為憑。是原審判決認定上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇間有民法第406條贈與之法律關係存在，而依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款之規定，自屬行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之判決違背法令事由。另廖容君、廖芳俊81年6月15日共計存入1,870萬元於訴外人劉秀津前開帳戶之目的，係因劉秀津之夫即本件上訴人是廣虹建設公司之籌備人，渠等將款項存入劉秀津前開帳戶係交由上訴人保管，待公司成立時，再由上訴人代為繳交股款，是其存款目的並非為減少劉秀津前開透支戶利息之支付。縱如同原審之認定是為減少該帳戶利息支付，則該款項之法律關係亦應為借貸關係，即廖容君、廖芳俊借予上訴人及其妻劉秀津之用，則同年月23日由劉秀津之前開帳戶提出之現金支付廖容君、廖芳俊、吳佾璇3人投資廣虹建設公司之投資款，亦應係返還上訴人及其妻劉秀津對訴外人廖容君、廖芳俊之借款，自非贈與。再者「股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限」90年11月12日修正前公司法第156條第5項定有明文。是81年間廣虹建設公司籌備設立前，上訴人等經由專業會計師之建議應依當時公司法之規定，以現金出資投資廣虹建設公司，上訴人方提領現金投資廣虹建設公司，此自與上訴人乃逢甲大學企管系畢業，其妻廖秀津是臺中商專會計科畢業，且上訴人及其兄弟姊妹幾乎以投資股票為常業之學經歷無關。又上訴人等籌設廣虹建設公司係在81年6月間，廣虹建設公司一切依公司法設立登記，並無任何違法情事，而被上訴人乃事後在81年底成立，其成立後竟以其內部行政命令或行政規則，要求成立在前之廣虹建設公司應提出成立時資金之流程，亦有違法規範不溯及既往之原則。另上訴人已就與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇之資金往來關係詳加說明，並經證人廖容君、廖芳俊、劉秀津證述廖容君、廖芳俊、吳佾璇確實有投資廣虹建設公司，股款並來自本身資金，是原審逕認被上訴人就上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊之贈與事實已盡舉證責任，顯然有違舉證責任分配之原則。退而言之，縱認被上訴人針對稅捐徵收事件僅須就「施與受」舉證已足，惟在上訴人將資金流向往來詳加說明，並經證人廖容君、廖芳俊、劉秀津證述廖容君、廖芳俊、吳佾璇確實有投資廣虹建設公司甚詳之前提下，上訴人亦已提出反證，證明上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊及吳佾璇間並無贈與之事實，倘被上訴人仍主張本件確實有贈與之事實，則依最高行政法院89年度判字第1794號、89年度判字第655號判決之意旨，當由被上訴人就贈與之事實負舉證之責，且既經上訴人提出反證證明上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇間並無贈與事實，被上訴人自不得僅再單純以上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊有資金往來關係，即為其已盡舉證責任。又證人廖容君及廖芳俊於90年3月26日於臺中高等行政法院89年度訴字第1135號贈與稅事件中之證述，此乃因當時上訴人所查獲資料之資料僅80年間之資料，故對此自無意見。且證人廖容君、廖芳俊前開證述雖與2人92年11月6日在本件原審時證述未盡相同，惟此乃因證人廖容君、廖芳俊及上訴人在該件贈與稅事件，因未尋獲本件資金往來之相關資料，過失所造成之疏誤，嗣於本件贈與稅事件過中，被上訴人要求上訴人應出具廣虹建設公司籌備成立時近期資金，方可佐證本件並非贈與之事實，據此上訴人及證人廖容君、廖芳俊積極尋找相關資金往來資料後，證人廖容君、廖芳俊於本件之證述方為本件證述之內容，以符合事實之經過。是原審認證人作證對於作證事實，應距離越近越清楚，越久越模糊等情，故屬常態，惟在本件贈與稅事件中，因證人等在本件過程中始尋獲相關資金流程資料，自無前述原審所認「證人作證對於作證事實，應距離越近越清楚，越久越模糊」等語之適用，是原審判決對該等證人何以前後證述未盡相同之原由，未於審判期日調查，自屬未盡調查之能事，自不待言。況本件訴訟乃行政訴訟類型中之撤銷訴訟，依行政訴訟法第133條之規定，原審應依職權調查證據，如原審認證人廖容君、廖芳俊在本件與另件之證述內容有所出入，而事實真偽不明時，在本件並無不能調查情事時，自應基於職權調查證據，以明事實，惟原審判決逕以證人廖容君、廖芳俊在本件之證述與另件臺中高等行政法院89年度訴字第1135號贈與稅事件中證述，未盡相同，即認上訴人與廖容君等3人間之資金往來為贈與等情，顯未盡調查之能事，自有違行政訴訟法第133條之規定，自屬行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之判決違背法令。此外，如前所述，本件上訴人已就與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇彼此間之資金往來關係於原審詳加說明，並提出事證證明係為投資廣虹建設公司，而匯撥款項，且經證人廖容君、廖芳俊、劉秀津到庭證述廖容君、廖芳俊、吳佾璇確實有因投資廣虹建設公司而匯款，股款並來自本身資金，更提出相關之資金匯撥帳戶、流程，以為證明，此外復請求原審調查及認有必要時，可函請各該銀行檢送存取款憑條，作筆跡鑑驗，以明真相。本件原審置前開事證於不論，卻於判決理由逕以：「被上訴人為稅捐稽徵機關，並非贈與契約之當事人，其所能掌握契約之資料還不如贈與當事人之上訴人，故於稅捐徵收，如無反證，只須就施與受為舉證即為已足」等情，遂以上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊間有「施與受」之事實，認為被上訴人主張上訴人贈與事實之舉證責任已盡，殊不知本案上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇彼此間，根本就未存有贈與之事實，何來「掌握贈與契約之資料及（被上訴人）能掌握契約資料不如贈與當事人之上訴人」之有？原審明顯有違舉證責任分配之原則。再者，鈞院最近判決亦明確指出，遺產及贈與稅法規定「如經查明確屬無償贈與」才核課贈與稅。惟現金等物權移轉效果非僅限於贈與，稅捐機關若發現納稅人將現金轉存親屬名下，這種行為是否構成「無償贈與」稅捐機關須調查舉證才能核課贈與稅，不能僅憑外觀上的形式移轉即判定為贈與，是本件被上訴人雖主張上訴人與訴外人廖容君、廖芳俊、吳佾璇間有「施與受」之事實存在，惟對於上訴人就系爭款項有「贈與之意思表示」及廖容君等3人有「受贈之意思表示」，且「贈受雙方之意思合致」之事實，卻未盡舉證之責。原審判決未及詳查，逕以被上訴人已就上訴人與訴外人間「施與受」舉證，認為舉證責任已足，自有違民事訴訟法第277條舉證責任之規定及相關判決旨趣。綜上說明，本件原審判決認定被上訴人主張上訴人與訴外人間有贈與之事實，已盡舉證責任，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之判決違背法令事由，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所指訴外人廖容君、廖芳俊2人各該定期存款到期日，與廣虹建設公司認股股東繳款期限，固均為81年6月15日。惟廣虹建設公司果係「為配合訴外人廖容君、廖芳俊2人於土地銀行之定期存款，須至81年6月15日到期，廣虹建設公司81年4月8日籌備會議始決議：『認股股東需於6月15日前以現金或即期支票繳由甲○○暫為保管』等語」，且依上訴人所稱廖容君提領存入870萬元、廖芳俊提領存入1,000萬元之鉅資，以參加創立廣虹建設公司等情，既係其繳交認股股款之日期在於配合認股股東廖容君、廖芳俊2人之定存到期日而議決確定，復係鉅額投資，則包括上訴人在內之各該股東對此情事當屬記憶深刻。經查證人廖容君於90年3月26日在原審法院89年度訴字第1135號案中證稱：「定存是於民國80年11月1日解約，解約後到公司籌備處成立還有一陣子，所以解約後並沒有馬上給股金，還有在股市○○○段期間，直到公司籌備處成立前一個星期左右才將投資的股票出脫，以現金支付股金給上訴人。」證人廖芳俊於同日該案中亦證稱：「部分股金是民國80年7月6日定存解約而來。」、「定存於民國80年10月28日解約，定存解約後到交付股款前這段期間都是委託原告投資股票，當時我及太太人不在國內而在國外讀書。」，而上訴人當庭對該2位證人之證述，並無異見，乃上訴人於本件始為上開不同之主張，證人廖容君、廖芳俊2人亦於距上開作證日約2年7個月之後，再於本件中證述各該定期存款到期日，確均於81年6月15日到期並解約，同日交付上訴人云云，按證人對於作證事實，應距離越近越清楚，愈久愈模糊，豈有愈久愈明晰之理？果當時確有配合認股股東定存到期，為繳認股金日期之決議，如此明晰深刻之過程，何致輕易忘記，而於前案中未能及時按決議索驥，提出所謂出資情形？足見該2位證人於本件所證係附和上訴人之詞，尚難遽採。次查當日現金存入劉秀津於同分行之活期儲蓄存款帳戶（帳號：00000000000）之金額係1,875萬元，有上訴人所提該存摺附卷可稽，與上訴人所稱該2人存入1,870萬元並不相符，上訴人雖稱臨時加入其自己所有現金5萬元，惟並無何證明，復易與其兄妹之投資款混淆，豈是受託理財之方式？且劉秀津該帳戶係透支帳戶，當天透支2,300萬元，係為減少利息支付而存入上開款項，亦經劉秀津證述屬實，與上訴人所稱亦有出入，又廖芳俊證稱「81年4月時，家人邀我一起成立廣虹公司，我和我太太都是股東，分別投資400萬、300萬，共投資700萬」，廖容君證稱「我認股400萬」，則又何須存款遠逾該數額？該證人及上訴人雖均稱餘款交由上訴人投資股市，已賠損殆盡，無何證明云云，惟其提款、存款俱以現金方式為之，又無其他資料證明，則上訴人稱「親兄弟明算帳」，究如何「『明』算帳」？豈非矛盾？上訴人雖又稱「會計師教我們要以現金投資，我當時的觀念，轉帳不是現金。」，非唯與上訴人所稱「我唸逢甲（大學）企管（系），我太太是臺中商專會計科畢業。」、「77年時，我們兄弟姊妹原投資豐原證券公司，我們幾乎以投資股票為常業」之學經歷不符，且與上訴人所稱：廣虹建設公司81年4月8日籌備會議決議：「認股股東需於6月15日前以現金『或即期支票』繳由甲○○暫為保管」，得以支票繳交股款之決議不合，尤與證人廖容君、廖芳俊2人於原審法院89年度訴字第1135號案中所證，大相逕庭，其主張係該2人所提領存入，自難置信。上訴人主張非贈與，即非可採。本件事證已明，上訴人另請求再函調臺中區中小企業銀行東豐原分行81年6月15日、6月23日廖容君、廖芳俊、劉秀津、甲○○、廣虹建設公司前開各帳戶，彼此間存取款項，憑證上作業時間之記載，櫃員等資料等，即無必要。另被上訴人為稅捐稽徵機關，並非贈與契約之當事人，其能掌握契約之資料遠不如贈與當事人之上訴人，故於稅捐徵收，如無反證，祇須就施與受為舉證即為已足。本件被上訴人已證明上訴人確有撥款為廖容君、廖芳俊2人代繳廣虹建設公司認股股東之繳款，上訴人又不能提出反證，證實該款為其2人所付，自難謂被上訴人未盡舉證責任。從而，本件原處分核定贈與總額1,100萬元範圍內及重核復查決定贈與總額1,100萬元，核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，上訴人請求予以撤銷，核無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所明定。本件上訴人於81年6月22日自其臺中區中小企業銀行東豐原分行帳戶，開立面額2,800萬元支票繳納本人（股權700萬元）及親友廖容君、廖芳俊、劉秀津、吳佾璇、林合棟及張坤地等6人（股權總計2,100萬元）設立廣虹建設公司之出資額，經被上訴人查獲後，認定上訴人以自有資金無償為他人購置財產，應以贈與論，核定上訴人81年度贈與總額2,100萬元，應納稅額6,131,250元，上訴人不服，申經復查贈與總額減列300萬元，變更核定為1,800萬元，上訴人並未甘服，循序提起訴願，經訴願駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被上訴人重核結果贈與總額減列700萬元，變更核定為1,100萬元，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人以自有資金無償為他人購置財產，應以贈與論，贈與總額1,100萬元，就本案證據及證詞之取捨，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又被上訴人既已提出證據證明上訴人簽發支票為訴外人廖容君、廖芳俊及吳佾璇等3人交付設立廣虹建設公司之各出資額之事實，而上訴人主張並非無償之贈與行為，而是有償行為（借貸行為）或受委任行為者，自應就其所主張有利於己之有償行為或委任行為，負舉證責任，則誠難謂原判決違背舉證責任分配原則。再者，上訴人所主張訴外人廖容君、廖芳俊等2人轉存至其配偶劉秀津帳戶之金額高達1,870萬元，與訴外人廖容君、廖芳俊及吳佾璇等3人應交付設立廣虹建設公司之各出資額1,100萬元相差770萬元之鉅，尚難據之否定原判決認定前揭以贈與論之事實。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 文 舟法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 1 日
書記官 陳 盛 信