最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00989號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月20日高雄高等行政法院92年度訴字第837號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：原處分以上訴人之配偶何月施與訴外人蔡林金花等32人於民國（下同）68年及69年間共同出資分別向訴外人林正興及潘南成等2人購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而何月施及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地所有權登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下，系爭土地之一部分嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給蔡林金花土地補償費共新臺幣（下同）39,283,616元，何月施乃依「土地共有比例切結書」所載之出資比例2.5%，自蔡林金花取得982,090元，因認何月施88年度有其他收入982,090元，減除成本54,005元後，核定上訴人之配偶何月施88年度有其他所得928,085元，併課上訴人綜合所得稅。並以上訴人本年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利所得548元，共計漏報之所得額為928,633元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵漏稅額131,420元外，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰共計65,600元。惟查上訴人之配偶何月施於67、68年間與其他共有人合資購買系爭土地後，基於部分共有人不具自耕農身分，及全部系爭土地集中一人名義以便管理之考量，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花名下，核其性質，當屬民法之信託關係。系爭土地於88年間遭強制徵收而發放補償費，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償費，無非係何月施等共有人原得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償費」，性質上僅係請求之標的物財產型態有所變更。況上訴人之配偶何月施為實質所有人，其土地被徵收，依財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋，屬損失補償性質，尚無所得發生，應不併計綜合所得。又縱認本件應課徵所得稅，但被上訴人未考慮二十年間幣值減損、土地稅捐及利息損失因素，僅以20年前土地之公告地價計算取得之成本，亦嫌過低。另上訴人未申報該筆土地徵收補償金，實係出於對法令之解釋認知與被上訴人不同所致，並非惡意逃漏稅捐，被上訴人予以科處罰鍰，亦於法有違。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：本件上訴人配偶何月施於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為上訴人所自承，且依蔡林金花於83年間出具予上訴人等32人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保何月施等32人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財共同管理，惟查系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，是該信託契約與實情不符，應不足採據。又本件上訴人配偶何月施並非系爭土地登記所有權人，至何月施等按出資比例向蔡林金花取得之款項，其間應屬合夥收益之分配，其性質非因徵收土地所取得之補償費，亦與祭祀公業派下員分配祀產之態樣不同。被上訴人援引財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋認定上訴人所取得之款項係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並無不合。另上訴人未能提出購入系爭土地之成本及必要費用之證明文件，被上訴人乃依據上訴人配偶何月施等共同出資人於84年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函所載出資情形換算本件投資成本，採對渠等較為有利之最高數25,350,000元為購買該23筆土地之成本，而上訴人主張應扣除其他相關之成本及必要費用，自應負舉證責任。從而，原處分補徵所漏稅款並裁處罰鍰，核無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於本稅部分：查本件上訴人之配偶何月施係於68年及69年間與蔡林金花等32人共同出資向林正興及潘南成2人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而何月施等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下，依民法第758條規定，何月施即非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象即為蔡林金花而非上訴人之配偶何月施，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於蔡林金花所領取之補償費；至於何月施事後按出資比例自蔡林金花取得之982,090元；不論何月施與蔡林金花間就該等土地係屬上訴人所主張之信託關係，或最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，何月施對系爭土地並無所有權，而為得對蔡林金花得隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃何月施本於契約關係得對蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，何月施因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費。故上訴人主張系爭款項性質上係屬補償費云云，並無可採。何月施自蔡林金花處所取得之系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛；至被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據以認定系爭982,090元屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而上訴人既未能提示其取得系爭982,090元收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌何月施係因共同出資購買土地而將土地登記為蔡林金花所有，而系爭982,090元則為何月施本於與蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於84年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆財政部臺灣省南區國稅局說明書影本附卷可稽，而採對上訴人較有利之最高數25,350,000元作為上訴人之配偶何月施與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載何月施出資比例2.5%及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出何月施之相關成本為54,005元並予以減除，核定何月施本年度其他所得為928,085元，即屬有據。又最高行政法院78年度判字第2663號判決係謂補償費因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為蔡林金花所有，何月施則非被徵收土地之所有人之事實並不相同；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是上訴人援引此判決為爭執，亦有誤會，不足採取。另財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件上訴人之配偶何月施所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得；故上訴人此一爭執，亦無可採。另何月施與蔡林金花間就系爭土地不論是否屬上訴人所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述；是兩造關於其法律關係究屬信託關係或合夥關係之爭執，即與判決結果無影響。（二）關於罰鍰部分：本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶何月施系爭其他所得928,085元，如前所述外，尚漏報上訴人所不爭之營利所得548元，共計漏報之所得額為928,633元，漏稅額為131,420元；而上訴人就其配偶何月施本年度有自蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則上訴人就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計65,600元，即無違誤。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
查行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人之配偶何月施於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為上訴人所自承，且依蔡林金花於83年間出具予何月施等32人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保何月施等32人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。上訴人主張其配偶何月施與訴外人蔡林金花就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。系爭土地既登記於蔡林金花名下，上訴人之配偶何月施依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對上訴人，上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。被上訴人認上訴人取得之系爭款項，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。上訴人主張其配偶本得請求返還「系爭土地」，因系爭土地財產型態變更為「徵收補償金」，上訴人之配偶與蔡林金花間基於信託關係而移轉「徵收補償金」，應不課徵所得稅云云，係其個人一己之見，尚無足採。又查蔡林金花係基於被徵收土地之所有權人而取得徵收補償費，自與上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花取得系爭款項不同，被上訴人核定上訴人應稅，亦無違反公平原則可言。至司法院釋字第579號解釋謂：「國家依法徵收土地時，對該土地之所有權人及該土地之其他財產權人均應予以合理補償」，上訴人之配偶何月施僅對蔡林金花有債權請求權，惟並非對於系爭土地有其他財產權，且該解釋係針對被徵收財產之權利人應予補償所為解釋，上訴人之配偶非被徵收人，無適用餘地。此外，上訴人其餘指摘事項，係屬原審採證認事之職權行使，尚難執為原判決違背法令之論據。原判決對於上訴人之主張雖未逐一論駁，惟於判決之結果，不生影響。至上訴人所稱相同案情之系爭土地之其他共有人褚秀娟經臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決勝訴在案，核屬個案之法律見解，本件自不受其拘束。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
書記官 阮 桂 芬