最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00992號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 黃茂峯被 上訴 人 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年12月11日高雄高等行政法院92年度訴字第934號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查嘉義縣政府於民國（下同）87年4月14日公告之嘉義縣中埔和睦地區重劃區係政府未發動市地重劃實施前，依嘉義縣政府公告中埔和睦地區都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照補充規定，並先公證捐贈土地供該重劃區內負擔重劃費用並向主管登記機關申辦公證捐贈土地登記完畢，此有嘉義地方法院公證書88年度公字第11691號可稽。又該已公證之捐贈契約書內容，亦得證明捐贈土地與移轉基地面積有相當之因果關係；其基地面積，應視為原土地所有權人已參加本重劃區後發還重新分配結果確定之土地，其雖與依平均地權條例第56條、都市計畫法第58條及市地重劃實施辦法第3條之1等規定為不同之重劃方式，一為先捐贈土地負擔重劃費用取回申請基地視為重劃後土地，另一為由政府辦理重劃完成以建築用地折價扣抵費用後取回重劃地，程序不同結果相同。次依公證法第11條第1項、民事訴訟法第358條第1項規定，文書依其程式及意思得認作公文書者推定為真正，就其記載之事項除有反證外應認為有證據力。上訴人依嘉義縣政府公告內容之條件與嘉義縣政府訂立捐贈土地之公證書，作為供嘉義縣政府辦理市地重劃抵扣重劃負擔費用，即應受到合法保護，以上業經上訴人於原審說明在卷，惟原判決並未在理由內說明何以不採，顯屬理由不備。次查上訴人重劃前登記簿記載總面積有5,508平方公尺扣除捐贈土地供全部負擔重劃費用之土地面積2,548平方公尺占總面積46%，所剩面積即重劃後應分配面積亦申請基地面積2,960平方公尺占總面積54%，此嘉義地方法院公證書88年度公字第11691號亦可稽。且捐贈之各筆土地號所有權簿之其他登記事項亦詳載本筆土地係供嘉義縣○○鄉○○段司公廍小段107之5、107之32至107之59、107之61至107之64號等計33筆土地（下稱系爭土地）辦理市地重劃抵扣公共設施用地以及重劃費用。依比例面積捐贈土地並於土地登記簿註記抵扣市地重劃公共設施用地及重劃費用地，證明捐贈土地以利重劃分配之用之公證書視為足資証明申請基地為重劃後土地之證明文件。惟原判決就此部分亦未在判決理由書內說明不足採之理由，亦屬理由不備。另查上訴人移轉土地雖於晨洋建設股份有限公司（下稱晨洋公司）後，然依據都市計畫法第17條後段但書規定，上訴人仍係履行捐贈土地負擔重劃費用之義務而行使土地稅法第30條第4項規定之減徵權利同一主體，故依法履行義務，行使權利應受合法保護，始符合平等原則。末按當行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，法律授權之目的、內容、及範圍應具體明確，法律之授權不明確或以空白條款方式授權，為法律所不許。查87年4月14日87府建都市第04446號嘉義縣政府公告主旨內容及補充規定，未闡明法律授權之依據、目的、範圍，卻對重劃區可指定建築線之情形下，得依有關建築法令之規定，申請指定建築線核發建築執照，須先依補充規定捐贈土地始得審查核發建築執照之行政程序，明顯牴觸司法院釋字406號解釋及都市計畫法第17條第2項但書之規定。基上理由，原判決顯有違背法令之違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查上訴人於88年3月29日移轉系爭土地予訴外人晨洋公司，並於同年4月14日及22日，分別繳清土地增值稅共新臺幣（下同）12,234,170元及完成土地所有權移轉登記。嗣後為方便晨洋公司申請建築執照興建房屋，而依嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，捐贈案外之同段107之4地號等11筆土地供嘉義縣政府將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。惟據中埔鄉公所查復該等土地雖為「市地重劃區」，但迄今尚未辦理市地重劃，有嘉義縣中埔鄉公所91年12月23日中鄉建字第0910015143號函附卷可稽，亦即系爭土地並無「重劃土地分配結果公告確定日」之日期可以認定，非屬「經重劃，於重劃後第1次移轉之土地」，核與土地稅法第9條第4項之法定減徵要件不合，自無適用之餘地，至為明確。何況，上訴人既已於88年4月22日將系爭土地移轉登記予訴外人晨洋公司，即喪失系爭土地之所有權，則日後重劃完成後，可申請減徵土地增值稅者，為日後之土地所有權人，是本件上訴人並非該減徵規定之適用對象至明，原判決以此為駁回理由之一並無不當。另查土地稅法第39條第4項規定僅適用於業經重劃後之土地，而所謂重劃完成，依市地重劃實施辦法第3條之1規定，係指：地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成而言。按嘉義縣政府公告之「中埔（和睦地區）都市計畫重劃區範圍內之建造執照核發補充規定」乃縣政府為促進地方發展，在和睦地區未完成市地重劃前，為便利權利人合法取得建造執照興建房屋需要，所研訂之權宜措施。前者係以法規明文規範完成重劃之要件；後者僅為便利土地所有權人在未完成市地重劃前依法取得建造執照興建房屋，以維護其權利。非謂依補充規定捐贈一定比例之土地後，於主管機關核發建築執照時，即為重劃已完成，而得視為取得市地重劃後重行分配結果之確定效力。本案上訴人於系爭土地重劃完成前，即已將其土地所有權移轉登記予晨洋公司，並於嗣後為協助晨洋公司申請建築執照俾在系爭土地興建房屋，縱依補充規定捐贈一定比例之土地，供嘉義縣政府將來辦理市地重劃時抵扣重劃負擔之費用，並取得主管機關核發之建築執照，亦並非當然即可謂市地重劃已經完成，是以上訴人上開主張，顯不足採。本案上訴人上訴指陳各點，於各行政救濟階段均已主張及提出，遞經訴願機關、原審詳加審查，並作成駁回決定在案，認事用法均無違誤，上訴人再執相同理由，為事實上之爭執而提起本上訴，於法顯有未合，爰請求駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所有系爭土地於88年3月29日移轉予晨洋公司，並於同年4月14日及22日，分別繳清土地增值稅12,234,170元及完成土地所有權移轉登記。嗣因系爭土地位在嘉義縣中埔和睦地區都市計畫區內，且該區尚未完成重劃；依嘉義縣中埔和睦地區都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，晨洋公司欲申請建築執照在上開土地興建房屋，需無償捐贈一定比率土地作公共設施用地，供嘉義縣政府將來辦理市地重劃時抵扣重劃負擔之費用；上訴人遂依該補充規定，於同年8月10日申報移轉贈與地之所有權予嘉義縣政府，並於91年12月10日依稅捐稽徵法第28條規定，以系爭土地係屬經重劃之土地，申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅並退還溢繳之稅款及其利息，惟經被上訴人審查結果認系爭土地截至申請日止尚未辦理市地重劃，不符合減徵土地增值稅之要件，乃以91年12月26日嘉縣稅財字第0910034749號函予以否准等情，有系爭土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、繳款書、土地登記謄本、捐贈契約書、臺灣嘉義地方法院公證處作成之土地贈與契約公證書、上訴人退稅申請書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪可認定。次查，適用土地稅法第39條第4項土地移轉得減徵40%之土地增值稅，須以重劃後第1次移轉為其前提要件。上訴人於88年3月29日移轉系爭土地予晨洋公司，嗣後為方便晨洋公司申請建築執照興建房屋，而依嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，捐贈贈與地以供嘉義縣政府將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。惟據被上訴人前向嘉義縣中埔鄉公所函詢該等土地是否業經市地重劃完竣，如已重劃，其重劃土地分配結果公告確定日為何？然經該鄉公所函覆系爭土地「為市地重劃區，但尚未辦理。」此有被上訴人91年12月16日91嘉縣稅財字第0910251107號函及嘉義縣中埔鄉公所91年12月23日中鄉建字第0910015143號函附於原處分卷可憑，且上訴人亦未能提出市地重劃負擔總費用證明書，以證實系爭土地確曾經市地重劃，則系爭土地非屬經重劃後第1次移轉之土地，核與土地稅法第39條第4項之法定減徵要件不合，自無適用之餘地，至為明確。何況，上訴人既已於88年4月22日將系爭土地移轉登記予訴外人晨洋公司，即喪失系爭土地之所有權，則日後重劃完成後，可申請減徵土地增值稅者，為日後之土地所有權人，是本件上訴人並非該減徵規定之適用對象至明，上訴人上開主張，並不足採。另所謂重劃完成，依市地重劃實施辦法第3條之1規定，係指：地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成而言。按嘉義縣政府前所公告之「中埔（和睦地區）都市計畫重劃區範圍內之建造執照核發補充規定」，僅係縣府為促進地方發展，在和睦地區未完成市地重劃前，為便利權利人合法取得建造執照興建房屋需要，所研訂之權宜措施，其目的乃在評估市地重劃業務辦理之可行性，而在和睦地區未完成市地重劃前，為妥善依都市○○○○街廓，兼顧便利土地所有權人合法取得建築執造以興建房屋之需要，所研訂之權宜措施，此觀該補充規定第1點自明。是上訴人於系爭土地重劃完成前，即已將其土地所有權移轉登記予晨洋公司，並於嗣後為協助晨洋公司申請建築執照在系爭土地興建房屋，縱已捐贈一定比例之土地，供嘉義縣政府將來辦理市地重劃時抵扣重劃負擔之費用，並取得主管機關核發之建築執照，亦並非當然即可謂市地重劃已經完成。抑且，上訴人移轉捐贈地予嘉義縣政府，作為公共設施用地，乃係發生於系爭土地已移轉與訴外人晨洋建設公司之後，自不能因而主張該捐贈之效力應於系爭土地移轉予晨洋公司時即為發生。再者，晨洋公司如自行捐贈45%之土地予嘉義縣政府作公共設施用地，為將來辦理重劃之抵扣重劃負擔之用，亦可依上開核發建造執照之補充規定，於完成重劃前，取得興建房屋之建築執照。末查，上訴人於88年3月29日移轉系爭土地予晨洋公司，並於同年4月22日完成土地所有權移轉登記，然斯時系爭土地尚未辦竣市地重劃，非屬經重劃後第1次移轉之土地，被上訴人以其與土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅規定之要件不符，乃據以否准上訴人減徵土地增值稅之申請，此為適用法律之當然結果，自難謂被上訴人之行為不符租稅法律原則。綜上所述，上訴人之主張，皆無可採。被上訴人否准其退稅申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅款及利息之處分，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」「市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準。」分別為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條第4項、市地重劃實施辦法第3條之1及第36條前段所明定。又「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」「本法條第3項所稱『重劃』包括市地重劃及農地重劃，所稱『重劃土地』包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」「本法條第3項所稱『重劃後』第1次移轉，係指『重劃土地分配結果公告確定日以後』之第1次移轉。」「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第1次移轉時，仍應有本法條第3項之適用。」「經重劃之土地，土地所有權人申請依本法條第3項減徵土地增值稅時，應檢附重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為重劃後土地之證明文件。」90年6月20日修正前平均地權條例第42條第3項（現行法為第4項）及該項補充規定第1、2、4、5點亦有規定。本件上訴人所有之系爭土地，於88年3月29日移轉予訴外人晨洋公司，並於同年4月14日繳清土地增值稅計12,234,170元及於同月22日完成土地所有權移轉登記。嗣因晨洋公司為申請於系爭土地上核發建築執照興建房屋之需要，上訴人乃依嘉義縣政府訂定之嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，於同年8月10日捐贈移轉其所有同上地段107之4、之6、之7、之15、之
19、之20、之22、之24、之25、之26、之65地號等11筆土地（下稱贈與地）予嘉義縣政府，作為公共設施用地，以供嘉義縣政府將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。上訴人嗣後以系爭土地係屬經重劃之土地，乃於91年12月10日依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款及其利息。惟經被上訴人審查結果，認系爭土地截至申請日止尚未辦理市地重劃，不符合減徵土地增值稅之要件，乃以91年12月26日嘉縣稅財字第0910034749號函否准上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人將系爭土地移轉予訴外人晨洋公司在先，嗣因晨洋公司為申請於系爭土地上核發建築執照興建房屋之需要，上訴人乃依嘉義縣政府訂定之嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，捐贈移轉其所有之贈與地在後，且系爭土地移轉予訴外人晨洋公司時尚未重劃完成，系爭土地之移轉與土地稅法第39條第4項所規定經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%之法定要件不符，亦與稅捐稽徵法第28條所規定之申請退稅之法定要件不符，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。再者，土地稅法第39條關於土地重劃之減徵土地增值稅之立法意旨，乃因經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。本件上訴人之所以捐增贈與地，乃因晨洋公司為在系爭土地重劃前申請於系爭土地上核發建築執照興建房屋之需要，與土地稅法第39條關於土地重劃之減徵土地增值稅之立法意旨不盡相符。又前揭公證書雖證明上訴人捐贈贈與地以利重劃分配之用，但不得據之即謂系爭土地於移轉予訴外人晨洋公司時，係系爭土地重劃後之第1次移轉而符合減徵土地增值稅規定。另上訴人指摘嘉義縣政府公告對重劃區可指定建築線之情形下，得依有關建築法令之規定，申請指定建築線核發建築執照，須先依補充規定捐贈土地始得審查核發建築執照之行政程序，明顯牴觸司法院釋字406號解釋及都市計畫法第17條第2項但書之規定乙節，並非本件上訴人所主張以有減徵土地增值稅為由，申請退稅事件所審理之範圍。而上訴人曾在捐贈贈與地後，依土地稅法第31條第1項第2款規定，向被上訴人請求將其移轉予晨洋公司之系爭土地漲價總數額扣除上開贈與地公告現值總額後，重新計算土地增值稅，並就溢繳稅款申請被上訴人作成退稅處分，經被上訴人否准，上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院以90年度訴字第1571號判決駁回在案。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 7 日
書記官 陳 盛 信