最 高 行 政 法 院 裁 定
94年度裁字第01079號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年12月25日臺中高等行政法院92年度簡字第162號判決，提起上訴。本院裁定如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。
二、本件上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬黃于荏、黃于祐及黃于謙等3人免稅額新臺幣（下同）222,000元，經被上訴人所屬虎尾稽徵所以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並核定綜合所得總額1,460,184元，綜合所得淨額431,184元，補徵應納稅額11,392元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。其上訴意旨略以：被上訴人之行政處分違反法治國原則及法律保留原則，並違反憲法第19條之規定。司法院釋字第525號解釋指出：法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。原處分及原判決違反原則之理由如下：（一）違反法律保留原則：⒈所得稅法第17條第1款（以下簡稱系爭條款）規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」上訴人於訴願程序及原訴訟程序均主張：上訴人符合系爭條款之要件，即黃于荏、黃于祐、黃于謙等三人，合於民法1123條第3項，為上訴人之家屬且無謀生能力，被上訴人並無爭執。如其又合於「確係受納稅人扶養者」，即可列報扶養親屬免稅額。至於上訴人與列報之扶養家屬是否為「家長與家屬」之關係，及有否「扶養義務」，均非系爭條款之要求。此為租稅法律原則，並經司法院釋字第369號明文解釋「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項」。而被上訴人及原判決均主張依據系爭條款，為扶養親屬免稅額之使用者，應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就何以由家長扶養，而不由法定順位在前之家屬父母扶養之理由為合理之釋明。原判決將適用系爭條款之要件增加為①扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人應就何以由家長扶養，而不由法定順位在前之家屬父母扶養之理由為合理之釋明、②申報人須為家長。然經查系爭條款並未有此規定，原判決對系爭條款增加法律所無之限制，有違法律保留原則。⒉原判決指上訴人主張與黃于荏等三人有家長家屬之關係，然經查上訴人起訴狀係主張「渠等三人，合於民法1123條第3項，為原告之家屬及無謀生能力，為雙方所不爭執」，按依據民法第1123條第2、3項之規定，上訴人與渠等三人均為家屬，上訴人從未主張為家長，原判決之認知顯然有誤。⒊原判決增加限制於系爭條款之論理邏輯如果能夠成立，則爾後收養子女之法律行為，除應符合現有法律規定外，是否亦須說明（證明）被收養者之父母不能（無力）扶養之理由？因為依原判決之論理邏輯，有扶養義務之父母假如家境富裕，由其他親屬扶養已屬不可，豈可將親生子女交由無親屬關係之人收養，並進而扶養？原判決於系爭條款規定之要件外增加法律所無之限制，其違反法律保留原則至為明顯。⒋憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」。所謂「依法律」，依據所得稅法第2條第1項規定係「．．．依本法規定，課徵綜合所得稅」。所得稅法並未規定「依本法及民法規定」，因此人民只要符合所得稅法規定之免稅要件，並無任何理由亦須滿足民法之扶養順序，如此方符合司法院所解釋之「法治國原則首重人民權利之維護」亦為司法院釋字第369號解釋所指之「本屬立法裁量事項」。㈡違反誠實信用原則及明確性原則：⒈被上訴人以上訴人雖依照其所製作之簡式申報書說明規定檢附應有文件，列報系爭扶養親屬。但卻稱該說明文件僅係為協助納稅義務人辦理結算申報，所為申報程序之指導，並非為已備所述例示之證明文件。原判決亦以「稽徵機關基於稅捐課徵之職權，於納稅人依法應申報納稅時，予以租稅申報之指導，固為稽徵機關為稽徵之需要所得作之行政行為，然不因其所為之指導，而使稽徵機關對於課稅原因事實及相關事實之有無，屬事實認定之調查受其限制」。按上訴人未曾主張限制稽徵機關對事實認定之調查權，然亦反對稽徵機關對事實之認定採恣意審查標準。「行政行為之內容應明確」為行政程序法第5條所明定，稽徵機關對於符合免稅要件所需檢附之證明文件固須明確告知，對於人民依稽徵機關申報之指導之內容為申報之行為，如尚有何種情形不為稽徵機關所採認、認定，亦應一併告知，或告知人民何處可取得或搜尋此等認定之客觀標準，方符合被上訴人所稱「實體條件符合」？如此方符合「行政行為明確性」。⒉上訴人於原訴訟程序即要求被上訴人應告知年所得多少及財產若干方具備扶養能力？又未達若干金額即不具扶養能力？其計算及認定有無扶養能力之標準如何？及其法律依據為何？亦或是有無扶養能力僅憑個人主觀自由心證？此原即上訴人主張之「明確性」。按雲林縣92年對於申請低收入戶（貧戶）之審查標準為每人每月最低生活費為8,529元整，如全家總收入未達全家總支出之金額即符合列級低收入戶第3款，全家總收入未達全家總支出3分之2即符合低收入戶第2款之資格，另有關全家存款本金及不動產之計算標準亦甚為明確。依照原判決所指稱黃于荏等三人之父親黃世正有薪資所得22萬元及利息收入94,887元，其母周寶惠亦有利息收入29,272元，總計其夫妻年收入為344,159，其夫妻加3位小孩之全家年總支出依雲林縣低收入戶審查之計算標準為511,740元，黃世正等一家5口（父母及3名小孩）依最嚴苛之申請低收入戶之計算方式幾乎已可列入第2款低收入戶。然原判決卻指稱「客觀上，尚難認黃世正、周寶惠2人無扶養其子女之能力」，原判決所謂「客觀上」似無客觀標準。原判決復指稱：「原告亦無法提出確有扶養．．．等三人之事證」，按：①事實之認定權係在於被上訴人，故人民申報時應檢附何種證件方符合被上訴人之認定要求，依「明確性原則」本應由被上訴人告知人民，俾使人民知所適從，②上訴人已依據被上訴人所指導（要求）檢附請求認定之文件，並於原訴訟程序中請求被上訴人具體指出應檢附之何種證明文件，方足以符合被上訴人所稱「實體條件符合」？原判決及被上訴人一再迴避此一問題，卻倒因為果，要求上訴人舉證，而上訴人應舉何種證明方滿足被上訴人之要求又不予告知。③被上訴人及原判決均主張上訴人應釋明優先扶養順位不能（無力）扶養之理由，然被上訴人又不能舉證其認定「無力扶養」之客觀標準，可證明被上訴人對無力扶養之認定係採恣意審查，全憑個人主觀之自由心證甚或個人之好惡，然被上訴人及原判決卻要求上訴人應釋明（舉證），其違反「明確性原則」及「誠實信用原則」至為明顯。（三）違反信賴保護原則：⒈上訴人於原審起訴狀主張：「原告已依照規定檢附證件列報黃于荏等三人為扶養親屬，已有數年之久。業已具備信賴基礎及信賴表現。在系爭條款並無變動之狀況下，被告豈可昨是而今非．．．」。原判決指出：「原告本件綜合所得稅之申報，與其他年度之申報，係屬二事，又其他年度未就原告申報扶養其他親屬黃于荏、黃于祐、黃于謙等三人免稅額部份予以剔除，係未就此部分予以提出查核，是無信賴保護原則或被告違反誠實信用原則之問題」。原判決所謂：「係未就此部分予以提出查核」，經查被上訴人於原訴訟程序答辯書及訴願答辯書均未有此「其他年度未查核」之主張，原判決顯無事實根據。⒉上訴人往年依照被上訴人之指導，檢附所要求之證明文件，均未有被剔除要求補稅之情事，客觀上足以使上訴人相信往年均經被上訴人審核並通過，業已具備信賴基礎及信賴表現。信賴基礎為系爭條款及被上訴人之行政指導，信賴表現為上訴人依照被上訴人之行政指導所為之每年申報行為，因此被上訴人豈可昨是而今非，破壞人民對政府正當合理之信賴？被上訴人顯然違反信賴保護原則。（四）原判決援引司法院釋字第415號解釋錯誤，經查釋字第415號解釋之精義在於有關所得稅法「家屬」之認定，不以同一戶籍為唯一認定標準。該解釋雖有「『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，經查司法院並未表示「非法定扶養義務」之家屬即不得扶養，該解釋亦未排除系爭條款。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
三、本院按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17 條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。原判決認上訴人90年度綜合所得稅結算申報，以其所列報扶養之其他親屬黃于茌、黃于祐及黃于謙等三人，合於所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，而主張計算其綜合所得總額時，應減除此部分免稅額。然該等三人與上訴人間並無民法第1114條第1至3款所定之親屬關係，且上訴人亦未能證明其與該三人間確有家長家屬之關係。況查該年度彼三人之父黃世正有薪資所得22萬元及多筆利息收入（合計94,887元），另有土地6筆、房屋一棟；三人之母周寶惠亦有利息收入合計29,272元，尚難認黃世正、周寶惠二人無扶養其子女之能力，且上訴人亦無法提出確有扶養黃于荏、黃于祐及黃于謙等三人之事證。被上訴人以上訴人所列報扶養其他親屬黃于茌、黃于祐及黃于謙，於法不合，乃剔除其所申報該年度關於扶養該三人之免稅額，並無違反法治國原則、法律保留原則及憲法第19條、中央法規標準法第5條及所得稅法之規定，亦無違反信賴保護原則及誠實信用原則之問題，因而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違背，而上訴人所爭執之事項無非原審法院證據取捨之事實認定，依首揭說明，上訴意旨核無所涉及之法律見解，具有原則性之重要情事，上訴人提起上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 廖 宏 明法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 6 月 10 日
書記官 郭 育 玎