最 高 行 政 法 院 裁 定
94年度裁字第01376號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因塗銷禁止處分登記事件，上訴人對於中華民國92年12月17日臺中高等行政法院91年度訴字第805號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有上開規定所列各款情形之當然違背法令為理由時，其上訴狀應揭示合於該款之事實。如上訴狀未依此項方法表明，或其所表明者，顯與上開法條規定之情形不相合時，即難認為已對原審判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人主張：（一）參照財政部88年5月19日台財稅第000000000號函及財政部74年7月2日台財稅第18355號函示意旨，可知財政部74年7月2日台財稅第18355號函非因財政部88年5月19日台財稅第000000000號函之核示，所以未列入89年版稅捐稽徵法令彙編。原判決未引用任何資料加以證實財政部74年7月2日台財稅第18355號函釋係因財政部台財稅第000000000號函另有核示，所以未列入89年版稅捐稽徵法令彙編。準此，原判決稱「『分別共有土地得作為擔保品』、『提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理』（該函釋因財政部88年5月19日台財稅第000000000號函另有核示，未列入89年版稅捐稽徵法令彙編）」已有違誤。
查本件上訴人於原審主張「（彰化縣稅捐稽徵處）彰稅工字第09101280820號函，顯然違反前揭（鈞院）41年判字第17號判例、財政部89年10月19日台財稅第000000000號函暨財政部70年台財稅第37860號函」，然原判決漏載上訴人之主張「暨財政部70年台財稅第37860號函」，其漏載之結果足以影響原判決。另參照彰化縣稅捐稽徵處91年8月6日彰稅工字第09101280820號函示意旨，可知彰化縣稅捐稽徵處關於本案確實未引用財政部70年9月16日台財稅第37860號、74年7月2日台財稅第18355號函，以審查本件擔保品是否符合「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件。原判決未引用任何資料，以證實彰化縣稅捐稽徵處關於本案確實已引用財政部70年9月16日台財稅第37860號、74年7月2日台財稅第18355號函釋，以審查本件擔保品是否符合「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件，是原判決就此顯有違誤。又參照91年8月26日彰化縣稅捐稽徵處法務課行政救濟案件現場勘查紀錄表所載，可知其內容非重新審查原處分91年8月6日彰稅工字第09101280820號函示是否合法妥適，且已逾上訴人之聲明「91年8月6日彰稅工字第09101280820號函，違反財政部70年9月16日台財稅第37860號函釋規定，應予廢棄」。原判決未引用91年8月26日彰化縣稅捐稽徵處法務課行政救濟案件現場勘查紀錄表內容，可知其現場勘查紀錄表內容，確實係重新審查原處分是否合法妥適，及未逾上訴人之聲明「91年8月6日彰稅工字第09101280820號函，違反財政部70年9月16日台財稅第37860號函釋規定，應予廢棄」範圍。準此，原判決就此部之論述，已有違誤。又原判決謂「本件原告係提供系爭18筆土地向原處分機關申請擔保被繼承人黃再添所欠應納稅款及罰鍰餘額計（新臺幣，以下同）4,261,043元及其他欠繳原處分機關之任何應納稅捐、罰鍰等，並於辦竣擔保後，撤銷前揭禁止處分登記，且發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書」，惟並無法證實原處分機關之審核內容確實係就18筆土地是否符合法條易於變價及保管等規定，且未逾上訴人聲明之範圍，原判決未引用原處分機關之審核內容，可證其審查內容確實係就18筆土地是否符合法條易於變價及保管等規定且未逾上訴人聲明之範圍。準此，原判決謂「原處分機關就系爭18筆土地審核是否符合首揭法條易於變價及保管等規定，自未逾原告聲明範圍」，已屬違誤。另參照訴願決定意旨，可知彰化縣政府非引用「審計部臺灣省彰化縣審計室86年7月30日（86）彰審壹第12390號函、原處分機關89年2月21日87彰稅法字第35015號複查決定書、89年7月18日彰稅法字第117368號處分書、應納稅款及罰鍰餘額4,261,043元之核算表、臺中高等行政法院91年度訴字第14號判決、現場勘查紀錄及照片」為證，以審核上訴人之父黃再添是否確有積欠稅款及罰鍰，而有由上訴人申請提供擔保之必要。準此，原判決就上訴人之父黃再添是否確有積欠稅款及罰鍰部分之論述，即有違誤。（二）財政部89年10月19日台財稅第000000000號函謂：「本部及各權責機關在民國89年7月31日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入89年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國89年12月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」另財政部70年9月16日台財稅第37860號函謂：「分別共有之土地得作為擔保品」，乃依稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定所作之函釋，其內容當然符合稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定，該函並已編入89年版稅捐稽徵法令彙編，故被上訴人應援引適用；依稅捐稽徵法第1條之1、財政部83年1月26日台財稅第000000000號函：「以土地提供繳稅擔保，或稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價，請查照轉知。」民法第1條、稅捐稽徵法第1條、財政部74年7月2日台財稅第18355號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理。」財政部89年10月19日台財稅第000000000號函、財政部70年9月16日台財稅第37860號函釋及公務員服務法第1條等規定，上訴人爭執「分別共有之土地作為擔保品」係有理。鈞院41年判字第17號判例意旨謂：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。」規定，被上訴人自不得運用彰化縣稅捐稽徵處彰稅工字第09101280820號函另事裁量，駁回上訴人「分別共有之土地作為擔保品」之申請。彰化縣稅捐稽徵處彰稅工字第09101280820號函，顯然違鈞院41年判字第17號判例意旨暨財政部89年10月19日台財稅第000000000號函暨財政部70年9月16日台財稅第37860號函，已有違誤。（三）本件訴願決定已逾越上訴人訴願時聲明不服之範圍，已違最高法院28年上字第1868號判例意旨，顯屬違誤。依最高法院28年上字第1868號判例意旨，訴願決定機關無須參酌「審計部臺灣省彰化縣審計室86年7月30日86彰審壹字第12390號函、原處分機關89年2月21日87彰稅法字第35015號復查決定書、89年7月18日彰稅法字地117368號處分書、應納稅款及罰鍰餘額4,261,043元之核算表、臺中高等行政法院91年度訴字第14號判決、現場勘查紀錄表及照片等」之事證；準此，本件訴願決定已違反最高法院28年上字第1868號判例意旨。又財政部民國70年9月16日台財稅第37860號函釋，乃依稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定所做之函釋，其函釋內容當然符合稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定，該函並已編入89年版稅捐稽徵法令彙編。依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及鈞院41年判字第17號判例意旨，被上訴人及彰化縣政府應遵照財政部民國70年9月16日台財稅第37860號函釋意旨審理本案，本件訴願決定認「財政部民國70年9月16日台財稅第37860號函示係揭載為『分別共有之土地得作為擔保品』，非『分別共有之土地應作為擔保品』，足見原處分機關依據稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定審核否准訴願人之申請，並無不當。」一節，顯有違誤。訴願決定另謂「訴願人又稱原處分機關之答辯，非屬本件處分及其訴願聲明之範圍內，而係變更原處分等語，經查訴願人申請提供擔保之標的物係系爭18筆地號土地，原處分機關就此標的物審核是否符合首揭法條易於變價及保管等規定，並就否准所請之理由提出答辯，並無不當，訴願人所辯容有誤解，併予指明，本件處分應予維持。」之決定，彰化縣稅捐稽徵處顯無審查91年8月30日彰稅法字第09100607730號函，已逾越本案處分書處分範圍及逾越上訴人訴願之聲明，顯屬失查，而有違最高法院28年上字第1868號判例意旨之違誤。綜上所述，原判決顯屬違誤，為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於91年3月27日申請提供其被繼承人黃再添之遺產即坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段32、33、35、36、37、88、166、167、535、535之6、543、971之4地號○○○鎮○○段1294、1294之1、1388地號及仁和段315之9地號等18筆土地，為被繼承人黃再添滯欠應納稅額及罰鍰餘額計4,261,043元暨其他欠繳稅捐及罰鍰之擔保品，暨於辦竣擔保程序後，原處分機關應撤銷原為之禁止處分，並發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，經彰化縣稅捐稽徵處以91年8月6日彰稅工字第09101280820號函否准所請。按財政部70年9月16日台財稅第37860號、74年7月2日台財稅第18355號函釋，僅係闡明分別共有之土地及道路用地得作為擔保品或應予受理，稅捐稽徵機關不得以所提供之土地係共有或做為道路使用，即率予駁回。至該擔保品是否符合「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件，稅捐稽徵機關自仍應審酌，自不待言。上訴人主張原處分機關之處分違反最高行政法院41年判字第17號判例所示及財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，核無足採。（二）觀之訴願法第58條第1、2項規定，本件原處分機關雖於91年8月6日否准上訴人之請求，上訴人於同月9日向彰化縣政府提起訴願，彰化縣政府旋亦於91年8月12日以府法訴字第09101486410號函原處分機關，請其依前述規定辦理或檢卷答辯。則原處分機關為先行重新審查原處分是否合法妥適，即於同月26日前往上訴人申請提供擔保之18筆土地現場勘查，並作成現場勘查紀錄表，以作為自我省查之依據及提供訴願機關為訴願決定之參考，並據以91年12月6日彰稅法字第09100871710號函向本院提出答辯自無不合。又該勘查紀錄表所示之18筆土地既為上訴人申請提供稅捐擔保之標的，其前往勘查各該土地之坐落及使用情形，自未逾上訴人之聲明。（三）本件上訴人所提供擔保之系爭18筆土地，其中彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地為甲種建築用地，持分面積293.25平方公尺（約計88.708坪），為不規則形狀土地，且13人共有○○○鎮○○段○○○○號土地，分區為住宅區，持分面積8.4平方公尺（約計2.541坪），為三角形地形，四面為田地及水路○○鎮○○段32、33、35、37、36地號等5筆土地，分區分○○○區○道路用地，持分面積合計9.15平方公尺（約計2.768坪）分為道路兩邊且面積甚小（以上5筆土地分別為22人及29人共有）；同段88地號土地雖為住宅區，且為長方地形，面積56.6平方公尺（約計17.122坪），但並無道路可通行；同段166、167地號土地為住宅區，166地號土地持分面積16.67平方公尺（約計5.043坪），為29人共有，167地號土地持分面積10.27平方公尺（約計3.107坪），為19人共有；同段535、535之6地號等2筆土地為住宅區，持分面積51.6（約計15.609坪）及44.4平方公尺（約計13.4 31坪），係為不規則之邊地；同段543地號土地係住宅區，持分面積12平方公尺（約計3.63坪）屬畸零之三角形地形；同971之4地號土地，分區為住宅區，面積32平方公尺（約計9.68坪），為細而狹長地○○○鎮○○段1294、1294之1地號等2筆，分區分○○○區○道路用地，持分面積合計20平方公尺（約計6.05坪），1294地號土地雖為商業區，惟屬類似梯形土地；和中段1388地號土地為住宅區，但換算持分面積為2.4平方公尺（約計0.726坪），地形係直角三角形（以上3筆土地均有19人持分○○○鎮○○段315之9地號土地為住宅區，面積55平方公尺（約計16.638坪），屬狹長地形分散，此有系爭18筆土地之土地登記簿謄本18件，原處分機關現場勘查紀錄表1份，相片48張、地籍圖謄本8件在原處分卷及訴願卷足稽，上訴人對勘查紀錄表所載之實質內容亦未爭執（其所爭執者係原處分機關於駁回處分後，始前往現場勘查，非其聲明範圍等已如前述），則上訴人所提○○○鎮○○段32、33、35、36、37、166地號土地，共有人多達20餘人，上訴人應有部分面積甚小（均未達6坪），顯難於土地交易市場輕易變現，無從變價。另同段167地號○○鎮○○段1294、1388地號之共有人亦均多達19人，上訴人應有部分亦均未達6坪，且其地上部分已有建物，亦難以變○○○鎮○○段○○○號土地，其共有人雖僅5人，上訴人應有部分亦有56.6平方公尺，惟其地上有建物存在，其土地亦屬共有狀態，亦顯難以變○○○鎮○○段971之4地號、315之9地號等土地，雖為上訴人單獨所有，惟係建物旁邊空地，且地形細而狹長，又971之4地號土地部分面積為建物所佔或作為道路、315之9地號土地無道路可通行；及和西段535、535之6地號土地為邊地、543地號為3角形空地，且均為4人共有土地，上訴人應有部分面積亦未逾16坪；和中段1294之1地號土地為道路，且為19人所共有，上訴人應有部分僅1.93平方公○○○鎮○○段○○○○號土地亦為4人所共有，且上訴人應有部分僅8.4平方公尺○○○鎮○○段○○○○號土地亦為13人所共有，雖上訴人應有部分達293.25平方公尺，惟該土地上有數棟建物，地形不規則狀，亦無直接面臨道路。足證上訴人所欲提供之擔保，不僅分散，且或因共有人眾多或因受地形限制，或因土地上有他人建物，依社會通念，均顯屬變價不易，原處分機關乃以各該土地不易變價，不符稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定，否准上訴人之申請自無不合。
（四）本件上訴人係提供系爭18筆土地向原處分機關申請擔保被繼承人黃再添所欠應納稅款及罰鍰餘額計4,261,043元及其他欠繳原處分機關之任何應納稅捐、罰鍰等，並於辦竣擔保後，撤銷前揭禁止處分登記，且發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，原處分機關就系爭18筆土地審核是否符合首揭法條易於變價及保管等規定，自未逾上訴人聲明之範圍。又本件係因審計部臺灣省彰化縣審計室查獲上訴人之父黃再添出售房屋，未依規定申請營業登記，乃通報原處分機關查處，嗣經原處分機關補徵營業稅1,669,890元，並處罰鍰計5,009,600元確定後，始有本件提供擔保之申請，是訴願決定於審核系爭18筆土地是否易於變價及保管時，亦審核上訴人之父黃再添是否確有積欠稅款及罰鍰，而有由上訴人申請提供擔保之必要，而引「審計部臺灣省彰化縣審計室86年7月30日（86）彰審壹字第12390號函、原處分機關89年2月21日87彰稅法字第35015號復查決定書、89年7月18日彰稅法字第117368號處分書、應納稅款及罰鍰餘額4,261,043元之核算表、本院91年度訴字第14號判決、現場勘查紀錄及照片」為證，自亦無逾上訴人聲明之範圍。另上訴人於本院起訴時亦請求辦竣擔保程序後，被上訴人應撤銷對上訴人之父黃再添所有坐落彰化縣○○鎮○○段521、1010、1032地號土地之禁止處分登記，本院乃命被上訴人訴訟代理人提出上述3筆土地之土地公告現值、面積、共有人數、加4成補償費後之估價等資料，做為俾如上訴人所提供部分土地之擔保應予准許時，被上訴人究應撤銷何筆土地之禁止處分登記之依據。另本院亦就上訴人所提供之系爭18筆土地，詳細訊問被上訴人不予准許做為欠稅擔保之理由，自亦未逾上訴人之聲明及原處分機關所為處分之範圍。上訴人主張原處分、訴願決定，及本院審理範圍有違最高法院28年上字第1868號判例所示，亦核無足採。（五）上訴人請求提供系爭18筆土地擔保所欠稅款及罰鍰既未受准許，其請求於辦竣擔保程序後，被上訴人應撤銷前所為之禁止處分及發給無欠稅證明書亦無從准許。（六）綜上所述，原處分機關駁回上訴人申請之處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。另為原處分及訴願決定之公務人員並無違法或不當處分，自無應依訴願法第100條移由該管機關依法辦理之情事，上訴人此項請求亦無理由，因而駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：觀之本件上訴意旨，上訴人就原審以前開理由駁回其於原審之訴，究竟如何不適用法規或適用法規不當，未為具體指摘，或具體表明合於當然違背法令之事實，即難認為已對原判決之違背法令有具體之指摘，上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為不合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書記官 阮 桂 芬