最 高 行 政 法 院 裁 定
94年度裁字第00745號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月31日高雄高等行政法院92年度簡字第291號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。行政訴訟法第235條定有明文。次按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬（二）納稅義務人之子女（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123 條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者；」行為時所得稅法第17條第1項第1款定有明文。另「左列親屬互負扶養義務：一、直系血親相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。」亦為民法第1114條第1、4款、第1115條第1項所明定。是納稅義務人申報扶養親屬，並列報為親屬免稅額者，如係屬行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第1114條第4款、第1115條第1項及第1123條第3項之規定，即應有家長與家屬關係，以永久共同生活為目的而同居一家者，且須納稅義務人確有扶養之事實，始有減除免稅額之適用。又行為時所得稅法第17條第1項第1款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第1115條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。而本件上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額計新臺幣（下同）504,000元，經被上訴人初查以其中黃靖閑及黃靜萱等二人與上訴人未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額144,000元，應補稅額30,109元。上訴人不服，主張其弟黃昭然雖有收入，唯一家六口開銷龐大，入不敷出，生活困苦，黃靖閑等二人確由其扶養，請准予認列等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟，主張略以：依據大法官會議第415號解釋，被上訴人核定免稅額以同一戶籍為要件，限縮所得稅法之適用，另依民法規定，其與系爭扶養親屬確具家長家屬關係，渠等父母雖有所得，但入不敷出，難以維持基本生活，故由上訴人扶養，且已依規定檢附確受扶養之證明文件。上訴人於90年10月收受被上訴人核定88年度綜合所得稅應補稅額460元之核定通知書，已於期限內繳納完畢，又再度收受本件綜合所得稅之稅額繳款書，被上訴人對同一事件，做出完全不同之處分，有違信賴保護原則，請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。原審法院則略以：列報為扶養親屬之情形，如係屬行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之適用，應以納稅義務人依民法第1114條第4款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第1115條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。準此，納稅義務人依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，上訴人欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有無法負擔扶養義務之事實存在，然上訴人僅訴稱本件受扶養人父母一家六口開銷龐大，入不敷出等詞，但並未提示上訴人扶養事實及受扶養人父母何以未履行扶養義務致須上訴人扶養之相關證明文件，且渠等父母88年有薪資、營利、利息及其他所得共計576,295元，已如前述，非無扶養子女之能力，從而被上訴人否准認列系爭免稅額，並無不合。次查本件應補稅額30,109元，原限繳日期為90年1 月15日，其間因郵寄退件無法送達，迄91年10月11日始送達上訴人，改定繳納期限至91年10月30日，嗣上訴人91年10月30日檢附相關資料，申請查對更正該年度綜合所得稅，被上訴人所屬台南縣分局91年11月29日以南區國稅南縣徵字第0910025451號函復上訴人歉難准予所請，並依財政部70年1月3日台財稅第30009號函釋規定，改定繳納期間自91年12月21日起至91年12月30日止，並將核定通知書及繳款書送達予上訴人，並未逾前開稅捐稽徵法第21條第1款所規定之5年核課期間，被上訴人於核課期間內依法補徵，於法並無不合，且並與信賴保護原則無涉。另90年10月間補徵88年度綜合所得稅稅額460元，係被上訴人查得上訴人漏報其配偶郭美英東豐纖維企業股份有限公司營利所得8,825元所補徵之稅額，非對同一事件作出不同之處分，亦無關信賴保護原則。因而依簡易程序判決駁回上訴人之訴。本院經核原判決並無違誤。茲上訴意旨仍執詞略謂上訴人與扶養親屬雖未同戶設籍，惟依據司法院釋字第415號解釋意旨可知，被上訴人核定免稅額以「同一戶籍」為要件並限縮所得稅法之適用，違反憲法第19條及行政程序法第10條規定。被上訴人依民法第1124條規定與扶養親屬間確具家長家屬關係，並互負扶養義務，上訴人所申報受扶養人之父母，縱88年度有薪資、利息及其他所得，亦因一家六口開銷龐大入不敷出，難以維持基本生活，因此由上訴人扶養，上訴人並檢附確受扶養之證明文件，被上訴人並無直接證據認定該證明文件與要證事實不符，其處分顯然違反行政程序法第36條及第43條規定，亦違反行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語。本院經核上訴論旨，旨在以其對法律上見解之歧異，指摘原審判決不當，然並無所涉及之法律見解具有原則性，揆之首揭規定，其上訴即不應許可，應予駁回。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 王 褔 瀛