最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00001號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月30日高雄高等行政法院93年度訴字第378號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：原處分以上訴人87年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計新台幣（下同）700,000元，經查上訴人持中華民國協助交通秩序指揮服務協會（以下簡稱交通指揮協會）開立之不實捐贈收據虛報扣除額700,000元，遂剔除該捐贈額，並核算上訴人列舉扣除額（保險費）48,000元後，改以標準扣除額65,000元核定上訴人當年度綜合所得總額為4,506,135元，淨額為4,033,154元，核定漏稅額220,143元，因認上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰220,100元。惟依一般社會大眾所慣行之日常經驗法則，個人之捐款行為，概以現金收付者至為普遍，所取得收據，難謂無正當性證據力，尤其上訴人取得之收據，既載有政府賦予之統一編號及內政部立案字號。被上訴人未確實證明違法事實，僅以交通指揮協會理事長葉賜華於89年11月4日在台北市調查處調查筆錄及臺灣高雄地方法院檢察署之起訴書，作為上訴人取得不實憑證而補稅裁罰之證據，顯違背舉證責任分配原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查上訴人所持之系爭捐贈收據經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官調查證據查明係以捐款收據10%至15%不等之代價購買取得，與捐贈之本質相違，是本件既無捐贈之事實，自無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段規定之適用，上訴人訴稱應扣除其中10%或12%之捐款金額，洵不足採。是原處分據以補稅並處以裁罰，尚無違誤等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件關於得否列報系爭捐贈之爭點，為所得稅稅基之計算爭議，屬於客觀之事實認定之問題，且系爭贈與金額得否依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定列為列舉扣除額，為有利上訴人之事實，自應由上訴人就其權利發生之事實負舉證責任，委無疑義。次據訴外人葉賜華（更名為葉明光）於89年11月4日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在86年、87年、88年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立6張（1個月1張），有些人是3個月來一次，要求開立3張（1個月1張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額10%，北部則是面額12%。」等語，對於交通指揮協會開立不實捐贈收據供他人申報逃漏稅額乙節，已供述甚詳。又訴外人葉賜華於85年8月間未經訴外人葉美花等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在臺北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。又上訴人明知其本人並無捐款予交通指揮協會之情事，而以捐款收據10%至30%不等之代價取得該協會不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及上訴人提起公訴，此亦有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官90年度偵緝字第975號起訴書附於原處分卷可憑，足認上訴人所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定。又上訴人對於交通指揮協會之服務宗旨並不清楚，此據上訴人自承在卷，上訴人對服務宗旨不詳之組織，竟以高額之現金700,000元捐贈，顯有違常情。是上訴人單方面提出之收據及保證書等，尚不足以證明其確有捐贈之事實。此外，上訴人復未能舉出其他具體事證，證明確有捐贈之事實，自無法依前述規定享有扣除額之優惠。從而，被上訴人否准認列系爭捐贈之列舉扣除額700,000元，並以上訴人以不實捐贈收據虛報扣除額，已違反行為時所得稅法第71條第1項規定，並依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處1倍罰鍰，即無不合。又前揭財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（前行政法院80年判字第432號判例參照）。則被上訴人參照財政部所訂頒上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，考量上訴人違章情節，酌處上訴人所漏稅額一倍之罰鍰，並未逾越法律之規定，屬被上訴人之行政裁量權範圍，乃維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，俱無不合。
四、上訴論旨以復執前詞，指摘原判決有判決不備理由及判決理由矛盾之違背法令云云。
五、本院查：按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。復按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠，此觀諸本院36年判字第36號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。經查上訴人87年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計700,000元，惟上訴人持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額700,000元，遂剔除該捐贈額，並核算上訴人列舉扣除額（保險費）48,000元後，改以標準扣除額65,000元核定上訴人當年度綜合所得總額為4,506,135元，淨額為4,033,154元，核定漏稅額220,143元，因認上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰220,100元。上訴人雖以被上訴人未能舉證證明上訴人係以虛偽憑證漏稅，且僅憑檢察官起訴書不足證明上訴人確以不實憑證扣抵所得稅等語置辯。惟查本件上訴人就其主張之事實，固檢具交通指揮協會之捐贈收據及捐贈收據保證書為證，然查，訴外人葉賜華（更名為葉明光）於89年11月4日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在86年、87年、88年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立6張（1個月1張），有些人是三個月來一次，要求開立3張（1個月1張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額10%，北部則是面額12%。」等語，對於交通指揮協會開立不實捐贈收據供他人申報逃漏稅額乙節，已供述甚詳。又訴外人葉賜華於85年8月間未經訴外人葉美花等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在臺北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。又上訴人明知其本人並無捐款予交通指揮協會之情事，而以捐款收據10%至30%不等之代價取得該協會不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及上訴人提起公訴，此亦有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官90年度偵緝字第975號起訴書附於原處分卷可憑，足認上訴人所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定。而上訴人復無法舉證以實其確有交付捐款與交通指揮協會，自無法享有扣除額之優惠，上訴人稱尚需被上訴人舉證及僅憑起訴書尚無法證明上訴人確有以不實憑證抵扣所得稅云云，自不足採。又上訴人所持之系爭捐贈收據經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官調查證據查明係以捐款收據10%至15%不等之代價購買取得，從而上訴人縱捐贈有收據10%之款項，惟因與捐贈之本質相違，是本件即無捐贈之事實，自無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段規定之適用，上訴人訴稱應扣除其中10%之捐款金額，洵不足採。綜上，被上訴人否准上訴人認列系爭捐贈之列舉扣除額700,000元，並以上訴人以不實捐贈收據虛報扣除額，已違反行為時所得稅法第71條第1項規定，並依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處1倍罰鍰，即無不合。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 5 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 5 日
書記官 郭 育 玎