最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01046號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿會計師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年1月25日臺北高等行政法院93年度訴字第4014號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人之父林長村於民國89年6月23日死亡，上訴人及其他繼承人等向被上訴人申請延期申報遺產稅，經被上訴人核准後，於90年3月21日依限辦理遺產稅申報，為上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）51,437,906元、遺產淨額31,064,406元、應納遺產稅額7,944,253元。
因上訴人及其他繼承人等於遺產稅繳納期間屆滿30日後仍未繳納，亦未符合稅捐稽徵法第39條第2項規定暫緩移送強制執行之情形，被上訴人乃於92年8月6日移送行政執行處強制執行，案經法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋執行處）於92年8月18日向第三人玉山商業銀行板橋分行等核發執行命令，並於同年月20日命第三人玉山商業銀行板橋分行等交付扣押款，上訴人及其他繼承人等旋於同時（即92年8月20日）委託訴外人陳明泉向被上訴人遞送遺產稅、贈與稅實物抵繳及擔保申請書，而第三人玉山商業銀行板橋分行等復於同年月21日將扣押款9,261,459元繳入國庫，嗣被上訴人以92年9月5日北區國稅三重4字第0920030090號函請板橋執行處停止強制執行。另上訴人及其他繼承人等申請以土地抵繳及擔保遺產稅事件，則經被上訴人92年9月10日北區國稅三重1字第0921024566號函復，以上訴人及其他繼承人等欠繳稅款經移送板橋執行處強制執行後，僅欠滯納利息61,137元，未符遺產及贈與稅法第30條第2項規定，乃否准其所請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回，惟（一）板橋行政執行處雖於92年8月20日核發系爭遺產稅事件執行命令，惟上訴人並未收到板橋執行處要求清繳欠稅款之通知，而上訴人已於同年月19日先行電洽板橋執行處，表達以實物抵繳及提供擔保之意願，並於次日具文被上訴人所屬三重稽徵所申請遺產稅實物抵繳及提供擔保，並於執行當場（玉山商業銀行板橋分行）聲明異議；詎板橋執行處反加速執行作業，置上訴人之異議聲明不顧，顯違反行政執行法第3條、第9條及行政執行處辦案期限實施要點（下稱辦案實施要點）第4點之規定。故基於政府行政一體之原則，被上訴人理應准許上訴人所請以實物抵繳及提供擔保之申請，原判決認執行機關有無違反應遵守程序之問題，與本件原處分是否合法之審查無關云云，顯非適法。（二）依遺產及贈與稅法第30條第2項規定及財政部81年11月5日台財稅字第810858591號函釋，上訴人申請以實物抵繳及擔保遺產稅，確屬於法有據。而依稅捐稽徵法第40條規定，被上訴人所屬三重稽徵所於收受上訴人辦理遺產稅實物抵繳及擔保申請書時，應立即聲請停止執行，然被上訴人卻未能及時處理，顯有過失；而板橋執行處未依法行事，惡意阻撓上訴人實物抵繳之權利，亦屬違法。原判決置稅捐稽徵法第40條之規定於不顧，反執遺產及贈與稅法施行細則第45條之規定，將稅捐稽徵機關內部作業時間轉嫁予上訴人，顯有判決不適用法律之違法，並有違憲法第15條保障人民財產權之意旨。（三）板橋執行處對同為本件繼承人即上訴人之妹維持生活所需之銀行存款餘額強制執行，顯違反行政執行法第26條準用強制執行法第122條之規定。(四)又依強制執行法第122條之1第1項前段及第122條之2第1項規定，債務人為公法人時，執行法院尚得於30日內為處理，則本件板橋執行處之處理顯有失當。為此，訴請廢棄原判決，另為准如上訴人於原審聲明之判決等語。
二、被上訴人為上訴答辯則以：（一）上訴人上訴意旨未敘明行政訴訟法第243條判決違背法令之情事，依同法第242條規定，其上訴應為不合法。（二）上訴人於板橋執行處92年8月20日命第三人玉山商業銀行板橋分行等交付扣押款後，始提出以實物抵繳及擔保之申請，足證上訴人未善盡租稅協力義務，自應負遲延申請之責。（三）依遺產及贈與稅法施行細則第45條規定，稅捐稽徵機關於接到實物抵繳及擔保之申請後，需要一定時間及程序調查核定。被上訴人所屬三重稽徵所於92年8月20日受理上訴人之申請後，即於同年月22日發文至臺北縣三重地政事務所查詢上訴人申請抵繳及供擔保之土地狀況，並於同年9月17日至現場勘查，作業並無延誤。
而本件並未符合稅捐稽徵法第39條暫緩執行之情形，自無同法第40條規定之適用。（四）依強制執行法第12條規定，強制執行不因聲明異議而停止。而財政部81年11月5日台財稅字第810858591號函釋，係針對繳納現金之情形，與本件上訴人以實物抵繳及提供土地作為擔保不同，故仍應考量被上訴人所屬三重稽徵所調查核定之作業時間；且縱其於上訴人申請當日（92年8月20日）即函請板橋執行處撤回執行，亦需送達時間，故第三人依該處執行命令於翌日將扣押款繳入國庫，實難歸咎於被上訴人。而該扣押款繳入國庫後，系爭遺產稅已經強制執行清償，僅欠滯納利息61,137元，未達遺產及贈與稅法第30條第2項應納稅額300,000元以上得以實物抵繳之規定。從而原處分、訴願決定及原判決皆無違誤等詞置辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行政執行法第9條規定，在行政執行程序中，聲明異議原則上不停止執行，且在該執行命令未被撤銷前，執行命令所生之效果仍然存在。系爭遺產稅既經第三人玉山商業銀行板橋分行依執行命令於92年8月21日將扣押款9,261,459元繳入國庫，此部分已屬執行完畢而發生清償稅款之效果，故被上訴人審查上訴人申請抵繳遺產稅及供擔保事件時，以系爭遺產稅僅餘滯納利息61,137元而未予准許，並無錯誤。上訴人主張其聲明異議無論有理由或無理由，執行機關即應停止執行，以及板橋執行處執行程序不合法在先，被上訴人基於職權，仍應受理本件申請方為適法云云，顯屬誤解法令，自不足採。
（二）上訴人主張被上訴人所屬三重稽徵所於92年8月6日移送板橋執行處強制執行，迄同年月18日該處核發執行命令止，上訴人從未收到板橋執行處要求上訴人清繳欠稅款之通知，該處於處理程序上顯然有違辦案實施要點之規定等語，核係屬執行機關有無違反應遵守程序之問題，原應另循聲明異議或其他法定程序救濟，與本件原處分否准上訴人申請是否合法之審查無關。（三）依遺產及贈與稅法施行細則第45條規定，稅捐稽徵機關對以實物抵繳遺產稅之申請，應於接到申請後30日內調查核定。蓋稅捐稽徵機關對此申請是否符合法律規定，不但需要行政作業時間，亦必須先經調查以決定是否准許申請。是申請人自不能要求稅捐稽徵機關於其申請後立即作成決定，否則不但不符實際，亦不合上開規定。故上訴人於92年8月20日向被上訴人申請以實物抵繳及擔保遺產稅，自不能以被上訴人未於上開執行完畢之92年8月21日前作成決定而指其違法。（四）財政部81年11月5日台財稅字第810858591號函釋所稱「要求繳納半數．．．應予受理並撤回執行為宜」，在現金繳納之情形，固可立即受理並撤回執行，但以實物抵繳及提供土地作為擔保之情形，是否符合抵繳規定尚未可知，自應考量稅捐稽徵機關調查核定之作業時間，而非申請時即應撤回執行之聲請。是上訴人主張被上訴人所屬三重稽徵所明知其已就上訴人欠稅情事移送板橋執行處強制執行情況下，對上訴人之申請未及時通知板橋執行處暫緩強制執行，導致上訴人之妹等4名繼承人之銀行存款遭受扣押，生活陷入困境，被上訴人所為處分顯然違法失當云云，並不足採。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，請求命被上訴人准其就系爭遺產稅以實物抵繳及提供擔保，並退還已執行稅款，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第39條所明定。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」復為遺產及贈與稅法第30條第2項所規定。經查 (一)行政執行法第9條規定；「（第一項）義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。（第二項）前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。（第三項）行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」是在行政執行程序中，義務人或利害關係人如認行政執行機關之執行命令違法或違反應遵守程序規定，致侵害其利益者，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議以尋求救濟，然該聲明異議原則上不停止執行，且在該執行命令未被撤銷前，執行命令所生之效果仍然存在。系爭遺產稅經移送行政執行機關即板橋執行處強制執行，板橋執行處既於92年8月18日向第三人玉山商業銀行板橋分行等核發執行命令，並於同年月20日命交付扣押款，而第三人玉山商業銀行板橋分行等復於同年月21日將扣押款9,261,459元繳入國庫繳納系爭遺產稅，其間上訴人雖對該執行程序聲明異議，惟因聲明異議並無停止執行之效果，從而執行機關於上訴人聲明異議後仍依其原核發之執行命令執行，並無違反程序規定。上訴意旨認被上訴人有違反行政程序法及辦案實施要點規定即無可採。(二)另依遺產及贈與稅法施行細則第45條規定，稅捐稽徵機關對以實物抵繳遺產稅之申請，應於接到申請後30日內調查核定。蓋稅捐稽徵機關對此申請是否符合法律規定，不但需要行政作業時間，亦必須先經調查以決定是否准許申請。至財政部81年11月5日台財稅第000000000號函釋雖稱「稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因『行政救濟』變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理並撤回執行為宜」，然其所稱之「要求繳納半數…應予受理並撤回執行為宜」，在現金繳納之情形，固可立即受理並撤回執行，但以實物抵繳及提供土地作為擔保情形，其是否符合抵繳規定，尚未可知，自應考量機關調查核定之作業時間，而非申請時即應撤回執行之聲請。故上訴人於92年8月20日向被上訴人申請以實物抵繳及擔保遺產稅，自不能以被上訴人未於上開執行完畢之92年8月21日前作成決定而指其違法。上訴意旨認被上訴人應於收到上訴人申請以實物抵繳及提供擔保時，立即停止執行，顯有誤解。(三)至行政執行法第26條準用強制執行法第122條，固規定債務人對於第三人之債權，係維持債務人及其共同生活之親屬生活所必需者，不得為強制執行。惟查上訴人並未能於本件被上訴人對玉山商業銀行板橋分行等核發對上訴人等繼承人於該行之存款之執行命令時，舉證證明該項存款確為債務人及其共同生活親屬生活所必需，自難以其泛稱該存款為上訴人等生活所必需而不得執行。(四)再依強制執行法第122條之1第1項前段及第122條之2第1項規定，債務人為公法人時，執行法院固得通知公法人於30日內為自動履行之處理，惟本件上訴人並非為公法人，自不得有該法條執行猶豫之寬限期間，上訴人認本件板橋執行處之處理有所失當，亦無足採。從而，原處分否准上訴人就系爭遺產稅以實物抵繳及提供擔保之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原審判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
書記官 郭 育 玎