最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01049號上 訴 人 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年1月31日高雄高等行政法院93年度訴字第869號判決，提起上訴，本院判決如下︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、臺南市○區○○段○○○○號土地，原為被上訴人配偶林春財所有（面積1,206平方公尺，應有部分3127分之332，下稱系爭土地），於民國（下同）85年辦理市地重劃，經臺南市政府核定土地重劃負擔費用，業經林春財繳納完畢。嗣林春財於88年2月3日將上開土地贈與予被上訴人，並於同年2月12日辦竣所有權移轉登記。又被上訴人於92年3月18日再將該土地訂約出售予第三人陳國棟，並向上訴人申報土地移轉現值，且檢附重劃費用證明書等文件，申請自土地漲價總數額中扣除，並請求減徵土地增值稅40％，上訴人仍核定該土地應繳納土地增值稅新臺幣（下同）828,730元。被上訴人不服，申請復查，請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定減除土地重劃費用及減徵土地徵值稅，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：按土地稅法第31條第1項規定，本件系爭土地是經重劃之土地，並已負擔重劃費用1,640,128元，於計算漲價總額時，應自漲價總額中扣除。次按行為時土地稅法第28條之2規定，本件被上訴人出賣土地給第三人陳國棟所認定之土地增值稅，係以受贈前之原地價為計算漲價總額。又被上訴人出售予第三人陳國棟之土地乃經重劃之土地，是屬於第一次應課徵土地增值稅之移轉行為，則計算後之漲價總額，應依土地稅法第39條第4項規定減徵40％土地增值稅方是。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命上訴人應作成退還溢繳土地增值稅款642,707元之行政處分等語。
三、上訴人則以：查系爭土地係於85年重劃完妥，並經臺南市政府發給被上訴人之配偶林春財土地重劃負擔費用表，而系爭土地係於88年2月12日（贈與登記）受贈自其配偶林春財。
被上訴人於92年3月18日將系爭土地移轉予第三人，依土地稅法及財政部函釋規定，系爭土地既係配偶間相互贈與而取得，且於取得後再移轉予第三人，自應以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；且因該重劃費用非被上訴人持有系爭土地期間所支付之土地改良費用，系爭土地亦非重劃後第一次移轉，故被上訴人之所請顯與行為時土地稅法第31條第1項第2款減除土地重劃費用及第39條第4項減徵土地增值稅之規定不符。上訴人處理本案依財政部86年12月26日臺財稅第000000000號函辦理，是原處分認原贈與人支付之土地改良費用不得扣除，且土地增值稅亦不得減徵40％，而予以核定土地增值稅稅額為828,730元，於法有據等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時土地稅法第28條之2規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。另觀該條第1項但書規定，業將夫妻相互贈與後之土地，於再移轉予第三人時，其計算土地增值稅之漲價總數額，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原未課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦是以贈與後之土地所有權人為對象，而非依夫妻分別持有土地之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故該條就配偶相互贈與之土地，其立法本意應係規定「不課徵」土地增值稅，而非僅是「免徵」土地增值稅而已。其次，土地稅法第31條乃係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，茲依該條第1項第2款規定，於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包括重劃費用），於計算漲價總數額時，得自移轉現值中減除，然該款所稱之「土地所有權人」之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，不無探究之餘地。經查，該條款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總數額時，得自移轉現值中減除，乃係因支付投資費用而使土地之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於計算漲價總數額時，將該費用減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府公共政策。而行為時土地稅法第28條之2規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府因而減收土地增值稅，詳如前述，故夫妻相互贈與土地前，若原持有土地之一方因土地重劃而已支付土地重劃費用，則於日後再移轉予第三人時，此項因改良土地而支付之費用，得於計算漲價總數額中，將該費用減除之優惠效果，自應及於贈與前原土地所有權人所支付之改良費用，如此，上揭二法條始不致產生相互牴觸之情形，且不違反該二法條之立法美意。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部74年11月9日臺財稅字第24655號函參照），足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第31條第1項第2款規定自漲價總額中扣除，並無不合。次按土地稅法第39條第4項規定之立法目的，無非係因土地所有權人參加重劃，由於要負擔重劃區之公共設施用地及重劃費用，且因政府進行重劃時間均相當長，為獎勵土地重劃，而予土地所有權人享有土地增值稅應減徵40％之優惠，以保障土地所有權人之權益。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日臺財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是配偶相互贈與時，既無庸申報土地移轉現值，自無減徵土地增值稅可言。故吾人如認配偶相互贈與土地後，則於受贈後再移轉之情形，如認為該次之移轉已非重劃後第一次移轉，而無土地稅法第39條第4項之適用，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵土地增值稅之優惠，顯不符當初立法之目的甚明。蓋如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅40％；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其前後應負擔之土地增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，從而依行為時土地稅法第28條之2規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，既不生減徵土地增值稅之問題，其所為土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「第一次移轉」之範圍。至財政部86年12月26日臺財稅第000000000號函釋雖認土地重劃後，將配偶贈與之土地再移轉（出售）予第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定減徵40％，然該函釋業經本院91年度判字第1554號判決指其與土地稅法第39條第4項之立法意旨相違背，而不予適用。況且，93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2規定，核與本院上開判決之見解相符。準此，財政部前揭86年12月26日臺財稅第000000000號函釋意旨既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，自得不予適用。從而，上訴人引據財政部前揭86年12月26日臺財稅第000000000號函釋，否准被上訴人請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅40％核課土地增值稅之申請，自屬無理由，尚無可採。綜上所述，被上訴人主張上訴人未依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅40％核課土地增值稅，依法不合。並請求上訴人就其溢繳之土地增值稅應作成退稅之處分，為有理由，乃將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，並命上訴人應依被上訴人之申請，作成退還溢繳土地增值稅642,707元之行政處分。
五、上訴意旨略謂：本件被上訴人係於土地稅法第28條之2修正前（92年1月15日前）出售系爭土地，依財政部93年3月20日台財稅第0000000000號函及86年12月26日台財稅第000000000號函，本件既尚屬未確定之案件，則應依修正前即行為時條文辦理，亦即不得依土地稅法第31條減除及依同法第39條減徵。其次，稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，故稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之行為時法，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，原判決卻認本件上訴人引據前揭財政部86年函釋意旨，否准被上訴人之請求，尚無可取乙節，顯有行政訴訟法第243條不適用法規及適用不當之違法。為此，訴請廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
六、本院按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。查上述土地稅法第39條第4項規定之立法理由為：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」亦即此條規定之目的，乃在透過重劃後第一次移轉時土地增值稅之減徵，以保障土地所有權人之權益。另上述土地稅法第31條第1項第2款立法之目的，則是因此種投資改良資本而形成之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，對之不應課徵土地增值稅，故乃於核計土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。可知，行為時土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項均是立法者基於土地增值稅之本質及課徵目的之考量，為核算土地增值稅之特別規定。又因土地稅法所以於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至形式上之土地所有權雖因此發生變動，但其並非土地稅法第31條所稱須課徵土地增值稅之所有權「移轉」，亦非同法第39條第4項所稱之「移轉」。故而行為時土地稅法第31條第1項第2款所稱土地所有權人自應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻；而同法第39條第4項所稱「第一次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」；始符合前述行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的。本件系爭土地是被上訴人配偶林春財於88年2月3日贈與被上訴人；而於被上訴人配偶林春財所有期間，經臺南市政府辦理市地重劃，林春財並已依法繳納1,640,128元之重劃費用，嗣被上訴人是於92年3月18日再將系爭土地出售予訴外人陳國棟等情，乃原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，故原審認被上訴人本次將系爭土地出售予訴外人陳國棟，其土地增值稅應依行為時土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定，自系爭土地之漲價總額中扣除重劃費用及減徵土地增值稅40%，依前開所述，即無不合；而此乃將行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項規定，依其立法目的予以解釋之結果，核與租稅法定原則無違，更非將93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定予以溯及適用。上訴意旨據以指摘原判決違誤，即無可採。從而，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
書記官 張 雅 琴