最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01050號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年1月26日臺北高等行政法院92年度訴字第5349號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶周火勝（已歿）由其子周深榮於民國（下同）86年度辦理綜合所得稅結算申報時，列報為受扶養尊親屬，被上訴人以周深榮涉嫌漏報上訴人及其配偶周火勝取自中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）營利所得新臺幣（以下同）6,795,440元及6,871,150元，經審理違章成立。
嗣後周深榮於89年10月21日申請剔除上訴人及其配偶周火勝之扶養。被上訴人乃核定上訴人86年度綜合所得稅應補徵2,973,678元，另以漏報營利、利息所得計13,673,923元，處以罰鍰2,503,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭中硝公司以處分固定資產土地之溢價收入，依行為時（下同）公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而按股東之出資比率配發予股票股利，係屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」。既係股東之免稅所得，則上訴人自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報。其次，本件營利既發生在原增資配股時，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列2次，顯然違法。而本件縱應扣繳亦應於公司實際清算分配剩餘財產年度為是，被上訴人既認定本件扣繳時點係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之時（即86年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即87年度），顯屬矛盾。
且依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，並無故意或過失亦應不罰，再依財政台灣省南區國稅局於他案所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函，及該所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予上訴人乙案之內部簽稿說明三，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，則本案上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。苟仍有加以論罰之理由，於計算漏稅額時，自應予扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」，以符財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋之計算公式。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：經查依據公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定之目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而中硝公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積分配予各股東；又上訴人及其配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另查本案業經財政部臺北市國稅局士林稽徵所查獲，責令中硝公司補報扣繳憑單，調查基準日為88年5月10日，上訴人遲至88年6月17日始補報補繳，應無稅捐稽徵法第48條之1自動補報之適用甚明。至於本案計算漏稅額時未能減除已扣繳之稅額，係因該扣繳稅額係查獲後補扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款，故僅能抵稅，不能免罰等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：中硝公司以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，並不符合「交換」之定義。其次中硝公司減資後收回之股票即行註銷，其目的在永遠消滅股票之交易流通價值，與交易的本質不符。況上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。上訴人引用財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋為其主張，然查該函釋是針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例，既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，應從事實類似性的比較開始。此一法律觀點，與現行稅捐稽徵法第1條之1之規定並無任何衝突之處。此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律」之過程中，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。且解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第1條之1之規定，在此範圍內，仍受有限制。而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋。上訴人系爭收入之性質，其標準應以增資所憑資本公積之性質決定，則如增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，不論是配發之新股票或減資後發給之現金，都應是股東之新所得，因其為獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續，而是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，當然是營利所得。上訴人之論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生誤解。上訴人主張本案有信賴保護之適用，但自本案具體事實觀之，完全無適用信賴保護原則之餘地，蓋課稅處分雖然是負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。故就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，沒有「信賴基礎」可言。就「信賴表現」與「信賴利益」而言，上訴人也不能證明以上的補稅款，其開始就另有規劃，而且運用結果。是上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。又依所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定，本件上訴人客觀上既然漏報系爭營利所得，即已構成違章。依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。查上訴人早在86年4月18日曾參加中硝公司就上開所謂「資本公積」轉增資事項而召開之股東會，且在會議中通過增資之決議。因此可認定上訴人知悉上開「增資」一事，而事後之減資時點（86年7月23日）距離增資時點（同年4月13日）僅有3個月左右，且上訴人因此取得減資後之現金，則依日常經驗法則推斷，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予以處罰。按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可將各式稅捐區分為3大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。在「自動報繳之稅捐」之情形，如納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。現行所得稅法就所得稅之課徵，即屬此類。本件上訴人既未於86年度所得稅申報截止日以前自動申報已於86年間取得之上開營利所得，違章事實即已成立。至於稅捐稽徵法第48條之1所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，在法律上之正確解釋應該指：「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要。故財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，應包括「在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證」之情形。就此上訴人雖另引用財政部79年台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年台稅2發第000000000號函示，但經查上開2函示，其內容乃是針對營業稅之情形而為解釋，與本案之情節不同。且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。而本案中硝公司在申報86年度之營利事業所得稅時，有關增減資後配發現金予股東之事實已為主管機關所掌握，故上訴人上開法律見解不足採。從而本件被上訴人所屬之士林稽徵所早於88年5月10日即展開調查，並於同年月19日即去函中硝公司，此時本案之調查基準日已成立，上訴人自難再主張其已於88年6月17日自動申報，而有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之免罰規定之適用。至於裁罰部分，按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低，但已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。但本案中中硝公司辦理扣繳之時點已在88年6月17日，不僅慢於法定扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離上訴人申報時點有1年3個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。因此被上訴人拒絕適用上開函示意旨來計算上訴人本件之漏稅金額，於法亦無不合等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按財政部90年3月所提所得稅法修正草案第14條第1類關於「營利所得」課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，其修正理由，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得。次按所得稅法稱營利所得，係指公司依公司法第232條規定，於公司有盈餘時將其分配予股東之股利為範圍。至公司以處分資產之溢價收入，依公司法第238條規定轉列資本公積者，依同法第239條規定，並不能再將其作為盈餘用予分配；而公司出售土地之交易所得，是否予以轉列為盈餘或資本公積，端視該土地之用途與性質而定，依商業會計法第13條制定之商業會計處理準則第25條及第26條規定，如該土地係屬公司之固定資產，則其處分後之所得當屬「非由營業結果所產生之權益」，而應依行為時公司法第238條規定累積為「資本公積」，反之即屬「盈餘」，此觀之財政部86年5月5日台財稅第000000000號函第 (三)項規定即臻明確，原審顯有割裂適用行為時公司法之違誤，原審當然違法。而解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部研審編入法令彙編者，應具有「法規命令」或「行政規則」之性質。股東取得資本公積轉增資之新股票，無論依公司法及稅法規定，並無所得，因無所得，當然更無所謂營利所得。其後公司辦理減資，以現金收回股東持有之資本公積轉增資股票，係有對價關係之交易，以股東而言，係將其持有股票「轉讓」之法律行為，則財政部69年5月8日台財稅第33694函釋，乃將上述具體事實涵攝於法律之內涵所為之解釋，且編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，原審認上開函釋無法於本案中予以援用，違反租稅法律主義，難謂合法。其次，公司股票之轉讓，依公司法第163條至第165條規定，固係轉由第三人持有，股權並不消滅。惟以資本公積轉增資配發之股票，基本上仍屬資本之性質，則於公司辦理減資收回以資本公積轉增資配發之股票時，股東勢必將股票移轉予公司，並由公司辦理註銷，而公司則支付股款予股東，至公司將股票註銷消滅其權利，乃公司法為特別法規定之必然結果，自不能解為公司與股東間之股份買回即非屬股票轉讓之行為，此觀公司法第158條、第167條第2項之規定即明。次按，股東取得資本公積轉增資配發之股票與公司之盈餘無關，其因而取得之價款或股款，自均非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得範圍，茍不作此解，即顯然違背論理法則。原審將中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，認非屬股票轉讓行為，卻將該公司收回以資本公積轉增資配發之股票所支付之股款，誤認係將出售土地之盈餘直接分配予股東，而應依營利所得計入當年度所得課徵所得稅者，即顯然有違憲法第19條及行政訴訟法第189條規定，並誤解公司法第168條規定之情形。查財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，且有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原審認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗。再者，上訴人依財政部69年台財稅第33694號及81年台財稅第000000000號函釋規定之行為，基於信賴保護原則，自無可得歸責之過失。即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，只要該函釋未被廢止，其有效性依然存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。原審擅加推定上訴人為有過失，顯失偏頗，難謂有合。又依財政部臺北市國稅局士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函，及該所88年7月3日對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票，並給付股款予上訴人乙案之內部簽稿說明三，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，則本案上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。原審先有錯引財政部專為解散清算分配剩餘財產課稅規範之台財稅字第841611446號函釋強加諸本件適用之違法情事，復又仍執本件應予處罰之見解，顯然錯誤。上項應免予處罰之情形，於相同案件之他案中，高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號判決免罰，案經財政部台灣省南區國稅局提起上訴，本院亦認高雄高等行政法院所為免罰之判決並無違誤，可資為本件之參採。末按原審對於財政部73年9月3日台財稅第59051號函之規定，並不以之為無效而不予適用，則依該函對於漏稅額之計算公式，其適用範圍泛指已辦理結算申報而有短漏報所得之綜合所得稅納稅義務人。則於本件上訴人自動補繳之扣繳稅款，既非於被上訴人查獲上訴人有短漏報所得後始補繳，依稅捐稽徵法第48條之1規定，本無處罰之問題，苟仍有加以論罰之理由，於計算漏稅額時，自應予扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」，以符上開財政部函釋之計算公式。乃原審見未及此，顯然誤解該財政部函釋之本意，亦顯擅予擴張解釋，增加財政部函釋所無之限制，即非有合。又扣繳義務人有無依規定於給付時扣繳稅款，乃扣繳義務人所涉之違法處罰問題，而所得人既已承擔該扣繳稅款，依法即無得逕予排除不得減除，原審擅將兩不同行為主體之法律適用混為一談，自不合法等語。
六、本院按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以中硝公司股東之身份，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。現行公司法第167條係就買回庫藏股票所為之規定，與本件情節有間，殊難比附援引。財政部69年5月8日台財稅第33694號函係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件中硝公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，原審不予援用，與租稅法律主義並無違背。又財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案，該草案規定「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」其修正理由為：「目前對於現金股利及以未分配盈餘增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」由上開修正理由可知，該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要，該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。本件中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第238條第3款及同法第232條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理增資，即按股東原有股份之比例發給新股，是該公司確有因土地交易而為無償配股情形，實質上係分配股利，自屬營利所得分配，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報所得稅。依財政部86年5月5日台財稅第000000000號函釋意旨，其將列為行為時公司法第238條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第4條之1規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係中硝公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又依行為時公司法第168條第1項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」該部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。
原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，本件不符合稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之要件，自無不合。原判決並說明上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據，洵無不當。再查，上訴人結算申報時，中硝公司尚未辦理扣繳，其申報時違章行為已完成，是計算違章（申報）時所漏稅額，自無從適用財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋扣減尚未扣繳之稅款，上訴人於原審主張應扣減扣繳稅款云云，當無可取。原處分以上訴人漏報系爭營利所得等，遂併計核定當年度綜合所得總額，並就短漏稅額裁處罰鍰與前開行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項及第110條第1項規定無違，原判決予以維持，洵無不合。至於上訴人所引高雄高等行政法院判決，並非判例，尚無拘束本案之效力。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
書記官 張 雅 琴