最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01056號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年2月4日高雄高等行政法院93年度訴字第870號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人王家興（即上訴人等之祖父）於民國（下同）90年6月27日死亡，上訴人未依限申報遺產稅，經被上訴人所屬新化稽徵所逕行核定遺產稅額新臺幣（下同）23,830,058元，並處以一倍罰鍰。嗣上訴人申請增列公共設施保留地及農地扣除額，經被上訴人所屬新化稽徵所更正遺產稅額為19,627,189元，並處以一倍罰鍰。嗣後上訴人於93年2月23日向被上訴人申請以被繼承人所遺坐落臺南縣○○鄉○○段7－53、7－57、及35－2地號等三筆土地（下稱系爭土地）抵繳上述遺產稅及罰鍰，經被上訴人所屬新化稽徵所查明系爭土地係屬農業發展條例規定之「耕地」，乃依該條例第31條規定，函請上訴人限期檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書憑辦，因上訴人逾期未提出，被上訴人乃否准所請；上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：本件被繼承人所遺之遺產，依土地登記謄本記載係一般農業區之農牧用地，其應屬農業發展條例第3條第10款規定，供森林、畜牧、保育之土地之農業用地，並非所謂耕地；且查，依同條第11款規定耕地係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地，顯見「農業用地」之概念較「耕地」為廣，則農業用地之移轉尚未見有何所有權移轉限制之規定，則概念較廣之農業用地無限制，而概念較窄之耕地反而須於移轉時有所限制，顯有不當。按遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第45條規定，皆僅規定申請抵繳稅款之實物僅須符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定中之一項即其為「課徵標的物」即可，故被上訴人以上訴人未能依財政部90年5月1日台財稅第0000000000號令提示前開證明而否准抵繳，已違背法律規定。又財政部該號函令係以農業發展條例第30條規定耕地所有權之私權移轉須具備相關文件，惟有關繼承及強制力介入之法院拍賣則不在此限，故有關租稅之實物抵繳亦應不受農業發展條例第31條前段規定之拘束，更何況該農業發展條例第31條亦僅規定「耕地」之移轉與一般之「農業用地」亦屬有別。故前開財政部函令解釋，顯逾越遺產及贈與稅法第30條第2項規定為不必要之限制。綜上所述，被上訴人以上訴人申請抵繳之遺產係屬耕地，而上訴人未提出農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書為由，否准上訴人等抵繳之申請，於法有違等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應依上訴人93年2月23日申請書作成准上訴人系爭土地抵繳遺產稅及罰鍰之處分。
三、被上訴人則以：經查上訴人申請抵繳被繼承人王家興遺產稅之系爭土地，依土地登記謄本記載之使用分區及使用地類別為「一般農業區」之「農牧用地」，核屬農業發展條例第3條第11款規定之「耕地」，故被上訴人乃依該條例第39條及財政部90年5月1日台財稅第0000000000號令，函請上訴人限期檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書憑辦，因其逾期仍未提出，核與遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第6款規定不符，故被上訴人所屬新化稽徵所遂以93年6月3日南區國稅新化一字第0930023063號函否准所請，於法並無不合。又按遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，固得准以課徵標的物一次抵繳。惟申請以耕地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第6款、農業發展條例第31條前段、第39條第1項及土地登記規則第101條規定，申請人應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，始得辦理所有權移轉登記。而所稱耕地，依農業發展條例第3條第11款規定，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。惟查本件系爭土地，依所附之土地登記謄本記載，其使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」，且據臺南縣政府93年11月29日府農務字第0930228026號函查復系爭土地係區域計畫法劃定為一般農業區之農牧用地，故核屬該條例第3條第11款規定之「耕地」範疇，殆無疑義；依首揭財政部釋令規定，上訴人申請以系爭土地抵繳遺產稅，自應檢送該農業用地供農業使用之證明書，俾憑順利辦理移轉國有登記，否則，縱經核准抵繳，亦無法履行抵稅耕地移轉國有之義務。是被上訴人所屬新化稽徵所以上訴人未檢具該項證明書，憑以辦理抵稅耕地之產權移轉登記，否准其抵繳，並無不合。至上訴人主張耕地所有權因繼承及法院拍賣而移轉者，不需檢具該項證明文件，而認抵稅實物之移轉亦應不受農業發展條例第31條前段規定之拘束，顯係誤解法令，核無足採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：由農業發展條例第31條92年間修正之理由可知，只要是上述農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，其移轉即應受同條例第31條規定之限制，而此乃立法者考量國家土地政策之結果。查，本件系爭土地，其使用分區及使用地類別為「一般農業區」之農牧用地，且屬依區域計畫法劃定為一般農業區之農牧用地，有土地登記謄本及臺南縣政府93年11月29日府農務字第0930228026號函附原處分卷可稽，故系爭土地屬農業發展條例第3條第11款所稱之「耕地」。而依農業發展條例第3條第10款可知所謂農業用地之認定，包含土地編定及其使用兩部分，至於同條第11款所稱耕地，則是僅就土地之編定判定之，故其二者之定義及目的並不相同，彼此間亦無相排斥之關係，是上訴人援引農業發展條例第3條第10款規定，爭執系爭土地並非耕地，實有誤解。另農業發展條例所稱之「耕地」及「農業用地」係有不同之定義及規範目的。上述農業發展條例第31條規定，係基於國家土地政策之考量，為避免社會公平正義之喪失及避免變相鼓勵違規之疑慮而訂立，故上訴人以概念較廣之農業用地移轉未見有何限制規定，而概念較窄之耕地反而須於移轉時有所限制，顯有不當之立法爭議為爭執，更是有所誤解，自難採取。查稅捐所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第30條實物抵繳稅款規定，不具金錢給付特質，性質上為金錢給付義務之代物清償。又所謂代物清償，依民法第319條規定，係指「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」之意，故代物清償係屬要物行為，即須現實為其他給付之提出以代替原給付，該代物清償行為始成立及生效，而原債務即因其他給付行為之履行而消滅。前述遺產稅之實物抵繳，其性質既屬代物清償，自須該實物得移轉為國家所有，使國家受領該實物成為新所有人，始得將原屬金錢給付義務之遺產稅債務，因其他給付行為之履行而消滅；故若遺產稅之納稅義務人申請抵繳之實物，並無從移轉為國家所有，則遺產稅納稅義務人原所負遺產稅之金錢給付債務，自無從發生因其他給付行為之履行，致原債務消滅之代物清償效果。又依前述農業發展條例第31條規定，耕地須為符合區域計畫法相關法令規定之使用，始得辦理所有權移轉登記；另依土地登記規則第101條規定，辦理耕地所有權移轉登記，應提出農業用地作農業使用證明書，故前述遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第6款規定及財政部90年5月1日台財稅第0000000000號令，乃財政部分別依據遺產及贈與稅法之授權及其職權，為執行遺產及贈與稅法第30條第2項關於實物抵繳遺產稅規定之細節性及技術性規定，核與上述實物抵繳之立法目的及性質相符，並為完成抵繳所必要，而非增加遺產及贈與稅法第30條第2項實物抵繳之不必要負擔，爰予援用。又按因土地應依土地使用管制相關法規之規定為管理、使用，為我國現行之土地政策，故農業發展條例為達此政策目的，乃透過該條例第31條規定，使有違反土地使用管制之規定者，不得准其辦理移轉登記，作為有效之嚇阻手段；但又為兼顧其他無歸責事由者之利益，故於該條設有但書之例外規定；是此例外規定乃立法者綜合國家土地政策之達成及考量其他因素後之結果，故其他之事由自不得本於「類推適用」之法理，主張亦得不受「限制移轉」規定之限制。尤其是否依據遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理實物抵繳遺產稅，須經由遺產稅納稅義務人之「申請」為之，即此行為是因遺產稅納稅義務人行為之介入而發動，至於稽徵機關僅是因納稅義務人之申請被動決定是否同意；至於農業發展條例第31條但書第2款規範之情形，雖包含依據行政執行處所為之拍賣，然此拍賣與抵繳之性質、效果亦均不相同，故遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵繳，既非前述農業發展條例第31條但書規定之三款情形，亦與該三款所規定事項之性質不相同；故依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅之情形，並非農業發展條例第31條但書所規範之範圍甚明，是上訴人以「抵繳」亦具有公權力強制介入性質，爭執本件亦得類推適用農業發展條例第31條但書規定云云，自無可採。再由區域計畫法施行細則第13條第2款及第15條第1項第5款規定可知經區域計畫法劃定為一般農業區農牧用地，僅得供農牧生產及其設施使用之用途。上訴人欲以系爭土地申請抵繳被繼承人王家興之遺產稅，自須提出系爭土地係供符合編定用途之使用，因上訴人於申請時並未提出，故被上訴人通知上訴人補正，因上訴人逾期未能補正，且系爭土地上因有多處為私葬墳墓，故上訴人事實上亦未能提出農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書一節，亦據上訴人訴訟代理人陳明在卷，故被上訴人否准上訴人以系爭土地抵繳遺產稅之申請，即屬有據；上訴人以前述財政部令是增加法律所無之不必要負擔，爭執原處分係屬違法云云，並無可採。綜上所述，上訴人之主張並無可採；關於被繼承人王家興之遺產稅及罰鍰，上訴人申請以系爭土地抵繳，被上訴人予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被上訴人作成准上訴人以系爭土地抵繳被繼承人王家興遺產稅及罰鍰之處分，為無理由，應予駁回為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：按繼承人繼承遺產而以繼承之土地抵繳遺產稅，固以納稅義務人具備一定資格經其向主管稽徵機關申請為要件，惟主管機關所為核准納稅義務人得以繼承之土地抵稅之表示，乃係基於公法上權利關係主體之行政行為，此項公法上之行政行為及法律效果，並不因納稅義務人與主管稽徵機關間就實物即繼承之土地抵稅表示意思一致，而使抵稅行為，成為私法上之契約行為，此有最高法院87年度台上字第1604號判決可參。故有關實物抵繳之性質實與拍賣同為公權力之行為，且其效果同為清償債務稅捐債權，故原審判決認實物抵繳與拍賣之性質及效果不同，顯係誤解，有判決不適用法令之判決違背法令。又財政部90年5月1日台財稅第0000000000號函令係以農業發展條例第30條（按係第31條之誤）規定耕地所有權之私權移轉須具備相關文件，惟有關繼承及強制力介入之法院拍賣則不在此限，故有關租稅之實物抵繳亦應不受農業發展條例第31條前段規定之拘束，更何況該農業發展條例第31條亦僅規定「耕地」之移轉與一般之「農業用地」亦屬有別。故財政部此一函令所為解釋，顯逾越遺產及贈與稅法第30條第2項規定為不必要之限制，應不予適用，原審判決未經詳酌，難謂無判決適用法令不當之判決違背法令。
六、本院查：上訴人申請抵繳被繼承人王家興遺產稅及罰鍰之系爭土地，其使用分區及使用地類別為「一般農業區」之農牧用地，且屬依區域計畫法劃定為一般農業區之農牧用地，有土地登記謄本及臺南縣政府93年11月29日府農務字第0930228026號函附原處分卷可稽。原判決認定系爭土地屬農業發展條例第3條第11款所稱之「耕地」自無不合，上訴人援引農業發展條例第3條第10款規定，主張系爭土地為「農業用地」而非「耕地」，容有誤解。次依農業發展條例第31條規定，耕地之使用，須符合區域計畫法相關法令之規定，始得辦理所有權移轉登記；另依土地登記規則第101條規定，辦理耕地所有權移轉登記，應提出農業用地作農業使用證明書。故遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第6款規定及財政部90年5月1日台財稅字第0000000000號令，乃財政部分別依據遺產及贈與稅法之授權及其職權，為執行遺產及贈與稅法第30條第2項關於實物抵繳遺產稅規定之細節性及技術性規定，核與考慮國家土地政策之立法目的相符，而為完成抵繳程序所必要，並無增加遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳之不必要負擔，自得援用。上訴人主張財政部上述函令所為解釋，逾越遺產及贈與稅法第30條第2項規定而為不必要之限制，應不予適用云云，自不足採。再查農業發展條例第31條但書所列之例外規定，乃立法者綜合國家土地政策之達成及兼顧其他無可歸責事由者之利益所為之規定。依據遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理實物抵繳遺產稅，須經由遺產稅納稅義務人之「申請」為之，至於農業發展條例第31條但書第2款所規定之拍賣，與實物抵繳之性質及效力均不相同，上訴人主張實物抵繳與拍賣同為公權力之行為，且其效果同為清償稅捐債權，應可類推適用云云，顯不足採。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無上訴人指稱原判決有不適用法令或適用法令不當之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 14 日
書記官 莊 俊 亨