最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01064號上 訴 人 三臻企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐廷榕被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月3日臺北高等行政法院92年度訴字第3963號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人因民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原申報呆帳損失新臺幣（下同）140,151,247元，經被上訴人全數剔除，核定呆帳損失為零元。上訴人不服，申經復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人89年度7至8月之外銷貨款美金4,549,364元，因逾期仍未獲付款，上訴人即於同年9月份起終止出貨，並於89年11月3日經股東臨時會決議估列壞帳，該年底前仍未獲付款時，應提列為壞帳；上訴人於同年11月7日即估列計提壞帳之原則，按借：壞帳，貸：備抵壞帳，其金額為140,151,247元，於同年12月31日已確認無法收回，即借：備抵壞帳，貸：應收帳款，其金額為140,151,247元，係依財務會計準則公報之一般公認會計原則處理。（二）上訴人係以經營外銷為主，因逾期未收到貨款，除以電子傳輸方式進行催討外，並於89年間以國際快遞「美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司」進行催討付款，後亦委請遠東國際貿易中心駐香港辦事處代為處理，發現買方顯係逃匿，迄今仍無從催收。上訴人於89年底即確定發生呆帳，隨而轉列壞帳損失，應有所得稅法49條第5項第1款之適用，被上訴人引用之本院50年判字第26號判例與本案事實不同，且被上訴人縱認89年若經其調回應收帳款，則依法至少有就其餘額提列百分之1之備抵呆帳。（三）系爭呆帳之認列確定年度應為89年度，90年4月之相關資料僅證明該呆帳估列於89年，被上訴人否准有違一般公認會計原則之成本與收益之配合及所得稅法按純所得課稅之原則。（四）依行政程序法第1條、第36條、第43條及本院39年判字第2號判例，上訴人89年經由各項管道已知外銷對象逃匿無從催收應收帳款，年度中經股東會決議先估列備抵呆帳，年底再將應收帳款轉銷，被上訴人縱不認列，則對應認列多少應負舉證責任。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：系爭呆帳損失，上訴人雖於89年12月29日取具委託「美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司」遞送催收帳款之證明文件，惟截至89年12月31日止並無「美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司」退回該遞送文件之證明，致無法證明截至89年12月31日止債務人已倒閉逃匿，而無從行使催收，故原核定以上訴人至90年4月始取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復「依址訪視係空屋」之證明，依所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第2項、第94條第5款及第6款規定，系爭呆帳損失確定其為壞帳之年度為90年度，核屬有據。至上訴人所訴稱之89年若經調回應收帳款，則依法至少有就其餘額提列百分之1以上備抵呆帳云云，惟本件依會計師簽證報告第2頁「備抵呆帳」科目之查核說明，上訴人本期備抵呆帳僅提列10,203元，則依查核準則第63條第2項規定，被上訴人原核定未就系爭呆帳損失認列百分之1之備抵呆帳，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係於89年12月29日委託美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司遞送催收系爭帳款之文件，至同年底並無該公司退回催收文件之證明，於90年4月始由遠東貿易服務中心駐香港辦事處函復依址訪視係空屋，是被上訴人以其無法證明系爭帳款至89年12月31日止因債務人倒閉逃匿，致無從收回，系爭呆帳損失確定發生為90年度，89年度尚未實際發生，不予認列，並非無據；又依會計師簽證申報說明書第2頁關於「備抵呆帳」科目之查核說明，上訴人本期備抵呆帳提列10,203元，亦經被上訴人依其提列數認列，另被上訴人依本院50年判字第26號判例「壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報」意旨，核定系爭呆帳損失不予認列，並無誤用判例可言，上訴人主張均無可採。從而，原處分剔除系爭呆帳損失，訴願決定予以維持，均無違誤，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）本院50年判字第26號判例，其案情係因國內公司職員捲款潛逃，非營業損失，一般可經由訴訟追討，與本案顯然不同，原判決引用上開判例否准本件，對於上訴人主張兩者顯有不同未作查證，誠屬不當。（二）上訴人89年經由各項管道已知買方逃匿無從催收應收帳款，年度中經股東會決議先估列備抵呆帳，年底再將應收帳款轉銷，此應收帳款被上訴人縱不百分之百認列，亦應就認列多少負舉證責任；並至少亦就應收帳款餘額准提列百分之1備抵呆帳。（三）本件應集中於所得稅法第49條第5項呆帳認列時點之構成要件要素如何認知與解釋，而與查核準則第94條第6款無涉。而所得稅法第49條第5項第2款，有關應收帳款債權認列呆帳之要件，因呆帳損失之時點越早認列越有利於納稅義務人，且符合量能課稅原則之要求，故本案應認只要從債權清償期起算屆滿2年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或2年內，均符合呆帳認列之構成要件，則上訴人要求在89年間認列140,151,247元外銷呆帳損失，於法有據。為此，訴請廢棄原判決等語。
六、本院查：
（一）按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。．．．應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第1、2、5項分別定有明文。而行為時查核準則第63條及第94條第1、2 、5、6款則分別規定：「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。但該票據到期不獲兌現經執票人依法行使追索權而由該營利事業付款時，得視實際情形提列備抵呆帳損失或以呆帳損失列支。二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之一，其為金融業者應就其債權餘額按上述限度估列之。．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。．．．。」查行為時「查核準則」乃財政部本於中央主管機關地位所訂立關於營利事業所得稅結算申報之調查、審查等事項之行政規則，其中上述第63條及第94條規定，乃關於呆帳損失及備抵呆帳列報之技術性及細節性規定，核與所得稅法第49條規範意旨相符，自應予以援用。而依上述規定，可知，應收帳款、應收票據及各項欠款債權若符合所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第5、6款規定之要件，即得於符合該等規定要件之年度，列報呆帳損失；另符合行為時查核準則第94條規定而提列之備抵呆帳，亦得於當年度營利事業所得稅結算申報列報為損失。
（二）經查：本件原審判決以上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，申報之系爭呆帳損失140,151,247元，因至90年4月始由遠東貿易服務中心駐香港辦事處函復依址訪視係空屋，故系爭呆帳損失確定發生為90年度，89年度尚未實際發生，乃維持將之全數剔除之原處分及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟查：上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報之呆帳損失金額即為系爭之140,151,247元（帳載數及調整數均同），然依簽證會計師出具之查核簽證報告書之記載，其於「23呆帳損失」欄位之記載為；「查定金額：140,151,247元，．．．申報金額：140,151,247元。內容：係本期實際發生之呆帳140,141,044元及本期備抵呆帳提列數10,203元。查核說明：（一）本期實際發生呆帳，經抽查已取得遠東貿易服務中心駐香港辦事處之證明文件及委任公司之催收文件，尚無不合，擬予認定。（二）本期提列之呆帳經驗算，尚未超過限額規定，限額計算請詳『1124備抵呆帳』科目之查核說明。」並上訴人89年12月31日之資產負債表亦列有10,203元之備抵呆帳；故而，上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書列報之呆帳損失140,151,247元，是否如原審所認定係全屬上訴人認已實際發生而應至90年度始符合列報要件之呆帳，抑或其中尚含有備抵呆帳即有未明；若其中確含有應屬備抵呆帳者，則依上開所述，如其提列符合行為時查核準則第94條規定，依法係應准列報，則被上訴人予以全數剔除，於法即有未合；惟原審判決就此未予審究及說明，即逕認上訴人本年度列報之呆帳損失全數因均屬90年度始實際發生之呆帳損失，故被上訴人予以全數剔除，並無不合云云，其理由自有所不備。並原審判決既認被上訴人已將系爭呆帳損失140,151,247元全數剔除，又謂上訴人「本期備抵呆帳提列10,203元，亦經被上訴人依其提列數認列」等語，更屬矛盾。另上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，列報之呆帳損失為140,151,247元，已如上述；其中經認定應至90年度始符合呆帳損失列報要件部分，該部分金額，雖上訴人帳上記載之科目有誤，即仍應列為應收帳款，然上訴人卻將之認屬已實際發生之呆帳；則於該應收帳款因89年度尚不符合呆帳損失列報要件下，就該應轉正為應收帳款之餘額，依上開所述，於符合行為時查核準則第94條規定之限額內，該備抵呆帳之金額係得於當年度營利事業所得稅結算申報列報為損失，並上訴人於89年度結算申報時亦就該金額為呆帳損失之列報（僅是科目應屬備抵呆帳而非呆帳），則依行為時查核準則第63條第2項規定，似非不得就其中符合列報為備抵呆帳之金額准其列報，而非得全數逕以89年度尚不符合呆帳列報要件即予剔除，然就上訴人此一爭執，原審判決未予審究及說明，理由亦有不備。綜上所述，本件原審判決既有如上理由不備及理由矛盾之違法，並其違法又於判決結論有影響，即有由原審法院再為調查審認之必要；故上訴意旨求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 13 日
書記官 張 雅 琴