最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01001號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳榮昌律師被 上訴 人 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺中高等行政法院93年度訴字第332號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國84及85年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以其未列報取自德春建設股份有限公司（下稱德春公司）利息所得84年度新臺幣（下同）10,490,847元與85年度5,666,667元，併課上訴人各該年度綜合所得稅，核定84年度綜合所得總額12,402,924元，應補稅額3,812,323元，85年度綜合所得總額7,210,612元，應補稅額1,884,449元。另就其84年度漏報利息、營利等所得計10,627,153元，短漏報所得稅額3,781,490元，處所漏稅額0.2倍之罰鍰1,876,100元；85年度漏報營利、利息等所得計5,677,525元，短漏報所得稅額1,841,849元，處所漏稅額0.5倍之罰鍰919,800元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經決定撤銷原處分，由被上訴人另為處分，被上訴人重核復查結果，維持原核定，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）上訴人偕林一武、林一華及林一瑜兄弟四人（下稱上訴人及其兄弟）出借8,000萬元予德春公司，惟該公司因周轉不靈尚餘4,500萬元無力清償，故以其尚未售出之21戶「山多綠山莊」設定抵押登記予上訴人及其兄弟，以抵償債務，惟原審卻以「抵押權設定之緣由…係德春公司欠款8,000萬元未還，85年2月原以原告兄弟分別向德春公司購買之山多綠山莊4戶房地向銀行貸款25,710,000元以清償欠原告之款，但撥款時又因工程所需再供德春公司周轉，…德春公司才將25戶房屋於85年3月設定抵押予原告」，遽認該抵押權之設定非為林一武等三人出借款項之擔保，惟查，如德春公司未積欠上訴人及其兄弟4,500萬元，殊無將總價2,500萬餘元之25戶房屋設定抵押予上訴人及其兄弟之理。（二）上訴人於原審提出「林一武等人自日盛銀行存款簿中摘要簡易表」，說明上訴人及其兄弟與林親敬和德春公司間借款往來之紀錄，然原審對該有利上訴人之重要證據未予審酌，即逕為判決，顯然違法。（三）德春公司85年2月27日驗收單雖有「林顧問利息1,600,000元；80,000,000×2%＝1,600,000」之記載，然其無法提出該公司簽發之支票或其他證據，以證明上訴人確實收有該筆款項，然原審卻以「該筆利息延續先前各筆利息支付之習慣…依常理不可能獨漏85年2月底未支付利息」，遽為上訴人收取該筆利息款項之認定，顯有判決不備理由之違法。（四）如借款本金為8,000萬元，則利息應為160萬元，而非100萬元，然原審僅憑德春公司85年4月5日驗收單上記載「林顧問利息1,000,000元」，即以「利息非不得依雙方之合意而縮減，該100萬元既經費用請准驗收單載明係林顧問利息，並經陳春淳證稱係支付原告之利息，自堪憑信」，在查無雙方合意縮減之證據情況下，逕認該筆款項係屬利息。（五）原審以「85年4月16日原告以支票…取得之10萬元及6,667元利息，德春公司驗收單係均載明係『林親敬利息』，惟上開二紙支票款係存入原告帳戶…林親敬與德春公司並無借貸關係存在…德春公司就原告出借之款分別開立支票載明『林親敬利息』係應原告之要求」，逕認該部分為上訴人收取之利息，惟查，依陳春淳證詞，其係受林親敬要求而分別開立二紙支票，且德春公司以林親敬名義付息之支票金額達903,333元，非僅上揭之106,667元，顯見林親敬始為出借人，原審未予查察，逕認為上訴人之利息所得，顯有判決不備理由及判決理由矛盾之違法，而有違誤，請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人未提出答辯狀。
四、原審為上訴人敗訴之判決，無非以：（一）德春公司總經理陳正陳稱：費用請准驗收單上支付予林君之票據‧‧‧確實係付息支票。有關85年4月5日德春公司驗收單僅記載「林顧問利息1,000,000元」，未記載其利息之計算式乙節，據前德春公司財務經理陳春淳證稱：當時係依陳正交待辦理，陳正只說給利息100萬元。按利息非不得依雙方之合意而減縮，該100萬元既經「費用請准驗收單」載明係「林顧問利息」，並經陳春淳證稱係支付上訴人之利息，自堪憑信。又85年2月27日160萬元一筆，德春公司驗收單僅記載「林顧問利息$1,600,000元；80,000,000x2% = 1,600,000」，未記載其付款之支票號碼，惟該筆利息延續先前各筆利息支付之習慣，每月月底或次月1日按每月1%或2%之利息，並由陳春淳簽名、總總理蓋章，迄至85年9月30日止德春公司陸續均有支付利息支票之紀錄，依常理不可能獨漏85年2月底未支付利息。況上訴人於起訴前行政救濟階段均未曾否認取得該筆款項，僅爭執其性質係本金或利息而已。支付利息亦非僅得以支票支付，無支票付款紀錄亦非即可認定無支付利息。上訴人93年12月20日提出之「德春公司與林一武等人往來對照表」亦記載上訴人於收受上開款項後嗣於該日分別轉帳及支付現金予林一武等人，足證上訴人確收受德春公司160萬元。上訴人借款予德春公司，經該公司按月以支票支付利息，驗收單上記載「股東往來利息」、「甲○○」、「林顧問利息」者係支付甲○○之利息等情，業據證人陳春淳到庭結證明確，核與德春公司費用請准驗收單及支票所載相符，自堪採信。（二）上訴人雖於87年3月16日間聲請臺中縣霧峰鄉調解委員會調解，惟其調解不成立之原因並非上訴人請求德春公司給付利息之爭執，而係上訴人與德春公司間無支付收受利息情事，故該調解委員會無法據以製作調解書，況縱德春公司曾於調解時表明未支付利息予上訴人，亦與調查所得證據不符，不足採信。陳春淳所稱：其於88年6月21日出具「證明書」，係因上訴人表示德春公司支付之「利息」是「本金」，且調解聲請書上載明係陳正承認「利息部分之支票」係「本金」，其始依調解書內容出具該證明書予甲○○，但並不清楚實際情形，是該證明書尚不能為有利上訴人之認定。（三）上訴人主張借予德春公司之款項8,000萬元，係由上訴人及其兄弟每人各出資2,000萬元。經查，上訴人於88年5月20日陳稱：「本人曾於84年度開始借款予德春公司，出借款項最高約8,000萬元左右，係我向我哥哥林一華、林一武、林一瑜及朋友林親敬借調部分款項連本人之自我資金出借予德春公司‧‧‧」；又陳正於88年5月21日亦陳稱：「（甲○○借款予德春公司款項部分是否皆林君本人之自有資金？）我們接觸之對象只有甲○○，至於甲○○是否有再向他人借款我並不清楚。至於會開票予林親敬應是甲○○所要求。」足見本件金錢借貸契約係上訴人與德春公司訂立，僅上訴人為契約當事人，林親敬、林一武兄弟等並非當事人，系爭利息係德春公司支付予上訴人，係上訴人之利息所得，至上訴人之資金來源，與本件所得計算無涉。上訴人雖提出日盛國際商業銀行之交易查詢報表，顯示林一武、林一華及上訴人三人帳戶有轉帳入款之紀錄，惟該帳款係自何帳戶轉入或轉入之原因為何，均未得知，遑論上訴人無法就其所貸出之資金來源、其親友出資數額、利息之計算或轉交利息紀錄提出證明。上訴人雖配合上開報表製作「德春公司與林一武等人往來對照表」，然仍有數十筆現金交易未據能舉證說明，即便上訴人確有轉撥利息予林一武等人之事實，然其本金、利率、期間均未能敘明，且林一武與林一華均到庭證稱未獲利息，亦不知德春公司有交付上訴人支票之情事，自難認定德春公司係向上訴人及其兄弟各借用2,000萬元，或上訴人曾轉交利息予他人之事實。（四）85年4月16日上訴人以支票票號0000000、0000000號分別取得之10萬元及6,667元利息，德春公司驗收單雖均載明係「林親敬利息」，惟林親敬與德春公司並無借貸關係存在，已如前述，上開二紙支票既存入上訴人帳戶，上訴人又不能證明於事後轉付林親敬，則原處分將此部分認定係上訴人之利息收入，尚無不合。（五）上訴人提出建物登記謄本（他項權利部）7紙，主張德春公司曾設定抵押權予上訴人，經查上開抵押權設定之緣由，係德春公司欠款8,000萬元未還，85年2月原以上訴人及其兄弟向德春公司購買之「山多綠山莊」4戶房地向銀行貸款25,710,000元以清償欠上訴人之款，但撥款時又因工程所需再供德春公司周轉，為確保上訴人及其兄弟權益，德春公司始將25戶房屋於85年3月設定抵押予上訴人，故抵押權之設定非因林一武等人分別出借款項合計8,000萬元之擔保，自不能遽以認定林一武等人有出借款項之事實。（六）上訴人受領利息給付屬實，德春公司未依所得稅法第88條、第92條之規定扣繳所得稅款，並填發扣繳憑單予上訴人，業經被上訴人查獲後處罰當時德春公司之會計人員曾麗容在案。是被上訴人以上訴人84及85年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、營利等所得，補徵本稅並裁處罰鍰核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，固非無見。
五、本院按：行政訴訟法第132條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．。」，行政法院應本於職權調查證據，而依法認定事實及適用法律。再者，證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則判決違背法令。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原審認本件金錢借貸契約係上訴人與德春公司訂立，僅上訴人為契約當事人，林一武兄弟等並非當事人。惟查林一武於原審93年11月15日準備程序期日證稱：「當時我們賣了一塊地，…賣了1億多元，…84年時，德春公司資金不足，向我們借款，是跟甲○○談的，陸續總共借了8千萬元，我們四個兄弟一個人2千萬元…」；林一華證稱：「…德春公司向甲○○說要借錢，講說要向我們一個人借2千萬元，當時錢已經借出去了，不同意也不行。…」，再參諸德春公司以所有21戶房屋於85年3月設定抵押予上訴人四兄弟，及德春公司未付借款利息，上訴人四兄弟向臺中縣霧峰鄉調解委員會聲請調解不成立等情，上訴人主張係上訴人及其兄弟出借8,000萬元予德春公司，惟該公司因周轉不靈尚餘4,500萬元無力清償，故以其尚未售出之21戶「山多綠山莊」設定抵押登記予上訴人及其兄弟，以抵償債務，應非不可採，上訴人與其兄弟間非無可能存在委任關係，惟本件借貸契約貸與人，應非僅上訴人一人，原審認本件金錢借貸契約僅存在於上訴人與德春公司之間，即有未合。又借貸契約成立後，據德春公司當時之財務經理陳春淳於被上訴人88年3月12日調查時，證稱：「甲○○從84年3月1日開始借款予公司，剛開始時約定利息每月1%，於84年7月以後變更為月息2%，借款係陸續支付，陸續償還，至85年5月支票始未兌現…」，則本件借款利息德春公司應有付至85年5月，上訴人主張僅收取本金，非利息；及其兄弟主張未曾收取利息，固均非可採，惟原審認定其利息僅由上訴人一人取得，亦有未合。上訴人主張本件利息應係由上訴人及其兄弟取得，不應全歸課上訴人一人所得，被上訴人即應查明上訴人兄弟各取得利息金額為何，予以分別歸課利息所得，始符合實質課稅原則。則上訴人於原審提出「林一武等人自日盛銀行存款簿中摘要簡易表」，說明上訴人及其兄弟等人和德春公司間借款往來之紀錄，原審對該有利上訴人之重要證據，即應予調查審酌，其未予調查審酌，亦有未洽。末按上訴人一再主張其兄弟等借款予德春公司之8千萬元，其中部分資金為訴外人林親敬所有，故德春公司85年4月16日之利息一筆10萬元，一筆6,667元，均由德春公司付予林親敬，則被上訴人未予扣除，將之併計入上訴人利息所得，亦有違實質課稅原則。綜上所述，原審判決論斷與卷證顯示及經驗法則或論理法則尚有未合，上訴人指摘原審判決於法未合，求予廢棄，非無理由。爰將原審判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 5 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 小 康法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 5 日
書記官 莊 俊 亨