最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00103號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年8月12日臺中高等行政法院93年度訴字第266號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人於民國86年12月2日與訴外人謝明諭共同訂立土地買賣所有權移轉契約書，出售上訴人分別共有（應有部分各二分之一）坐落彰化縣○○鄉○○○段○○○○號農地，並於當日共同辦理土地現值申報，申請免徵土地增值稅，並經核准在案。嗣因財政部證券暨期貨管理委員會（以下稱證期會）於審查延穎實業股份有限公司（下稱延穎公司）88年上半年度重編後財務報告時，發現所揭露之其他資產項下，土地及土地預付款項目中有系爭農地明列其中，暫以謝明諭名義登記所有權，並與謝明諭簽訂信託契約及抵押權設定，乃函請財政部賦稅署查處延穎公司購置農地案是否違反賦稅法令規定。經查證結果，發現系爭農地乃延穎公司利用具農民身分之員工謝明諭名義購買，自始即不符合免徵土地增值稅要件，遂依法向上訴人分別補徵原免徵土地增值稅新臺幣（以下同）1,746,230元及1,792,841元。
惟被上訴人謂上訴人如欲享受免徵土地增值稅之利益，須負責查證買主是否為名實相符自耕農乙節，顯與財政部82年12月30日函釋意旨不合。另訴願決定既稱賣方須查證買主是否為名實相符之農民，又稱上訴人須「形式」審查謝明諭是否實際承買人，顯然互相矛盾。次本件買賣過程中，上訴人形式上並未發現名實不符之情形，雖被上訴人查證土地價款均由延穎公司員工張昌昕帳戶轉入上訴人帳戶內，但上訴人由活儲存款交易明細並無法得知該價款是由他人所支付，縱土地價款為他人所支付，亦僅能表示由第三人出資，並不能證明上訴人於土地移轉時即已知悉實際買受人並非農民之事實。又上訴人乙○○之談話筆錄就買賣價金交款方式稍有出入，乃陳述不夠精確所致，並無損於事實之真正。請求判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查延穎公司為擴廠經營，利用員工謝明諭及卓清風等人自耕農身分，收購廠房周圍253、254、255及261地號等四筆土地，並將土地所有權登記予該二名員工名下，買賣現值逾60,000,000元，均由延穎公司臺北總公司匯款至員工張昌昕臺中商業銀行埤頭分行帳戶，再由該帳戶轉入上訴人及其他出賣人同銀行帳戶，此由卷附延穎公司89年7月27日延穎字第140號函及其埤頭廠廠務室員工張昌昕86年1月8日內部簽呈暨臺中商業銀行埤頭分行91年7月1日中埤頭字122號函送之「依存戶帳號資金資料查核轉帳對方帳號資料明細表」足堪佐證。次據謝明諭89年7月12日談話筆錄、延穎公司張昌昕談話筆錄及國聯不動產鑑定股份有限公司受延穎公司委託就前開四筆土地進行鑑價等情事，亦均顯示系爭農地係延穎公司利用員工自耕農身分購得，其規避課稅之行為洵堪認定。從而，系爭農地之移轉自始即不符合行為時土地稅法第39條之2第1項移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，被上訴人向上訴人二人補徵原免徵土地增值稅稅額，並無違誤等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查延穎公司89年7月27日（89）延穎字第140號致被上訴人北斗分處函略謂：
該公司因擴廠需要申請於毗鄰地所購置之農地四筆，其中
261、255、253地號登記於卓清風名下，而254地號則登記於謝明諭名下，其購買金額為每分地4,700,000元。另據臺中商業銀行埤頭分行91年7月1日函送「依存戶帳號資金資料查核轉帳對方帳號資料明細表」，查知系爭農地價款25,685,500元係分別於86年11月6日、20日及同年12月22日共分6筆，由延穎公司受託人即其員工張昌昕臺中商業銀行埤頭分行帳戶轉入上訴人二人同分行帳戶支付。又查卓清風、謝明諭均為延穎公司員工，延穎公司先與該二人簽訂信託契約並設定抵押權，資為保全措施，俟變更為工業用地，再形式上與該二人簽訂買賣契約買回系爭農地，有上開延穎公司函、臺中商業銀行埤頭分行函、延穎公司埤頭廠員工張昌昕86年1月8日管字第（87）0108號簽呈、國聯不動產鑑定股份有限公司86年11月10日鑑定報告書、該公司與謝明諭訂立之信託契約書、抵押權設定契約書、不動產買賣契約書、該公司持有農地明細表等附原處分卷可證。可見本件係延穎公司因擴廠需要，而購置毗鄰之含系爭農地等四筆農地，並利用員工謝明諭等之農民身分購買系爭農地甚明。上訴人既將系爭土地出售予延穎公司，系爭土地現在縱仍供農業使用，仍不符合土地法第39之2第1項免徵增值稅規定。次徵諸行政法上信賴保護原則適用之要件，並不減低受益人對重要事項提供正確資料之義務。首揭財政部82年12月30日台財稅字第821504767號函釋，係就稅捐機關於核定免徵土地增值稅後，始發現承受人並非名實相符之自耕農，而補徵土地增值稅時，釋示應審酌有無信賴保護原則之適用，依據前開說明尤須審酌有無信賴不值得保護之情形，是認出賣人應查明確認買受人是否名實相符之自耕農，核與上開函釋意旨並無牴觸。又訴願決定亦以本件無信賴保護原則之適用，其理由欄提及上訴人有義務「形式」審查謝明諭是否實際承買人，用語容值商榷，然其意旨亦認上訴人有查證之義務，核與結論不生影響。又本件張昌昕89年7月12日談話筆錄略謂：○○○鄉○○○段253、254、255、261等四筆土地係本公司以個人名義出面與原地主接洽後，登記與有自耕農身分的員工卓清風、謝明諭．．．俟變更為工業用地再移轉至公司名下．．．賣方應該會知道實際購地者為本公司，且簽約時本公司人員與賣方及本公司員工，三方在代書事務所簽訂買賣契約。無介紹人，由本公司人員出面與原地主接洽。」而謝明諭於同日談話筆錄亦陳稱：「延穎公司在經本人同意下，將其出資購買周厝崙（段）254地號（土地）登記在本人名下，因本人與地主原出售前即已認識，本人與另一員工張昌昕先生出面與地主約定購買價格經雙方同意後購買。」、「‧‧‧公司為保全其土地產權，有與本人訂立抵押權設定契約書及信託契約書。」有各該筆錄附原處分卷可考，核其所述與事實相符並無瑕疵。又查，系爭農地由延穎公司高級專員張昌昕及員工謝明諭出面與上訴人乙○○接洽並簽訂買賣契約，再由該公司委託張昌昕將土地買賣價款自其帳戶轉帳支付上訴人二人。又上訴人二人為親戚關係，而謝明諭為埤頭望族，上訴人乙○○與謝明諭、其父母及配偶均相當熟識，業據上訴人乙○○於89年7月13日談話筆錄陳明在卷，另上訴人於本院準備程序亦陳稱謝明諭之岳母為當地人，先由其岳母出面洽詢上訴人出賣意願，始洽談買賣事宜。再查系爭土地恰位於延穎公司毗鄰，有前開延穎公司員工張昌昕簽呈所附毗鄰土地相關位置圖附原處分卷可稽，且延穎公司由張昌昕出面所購買之四筆互相毗鄰之農地，本筆買賣於86年12月2日訂約，係四筆中最後訂立買賣契約者。其餘三筆分別先於同年3月及7月訂約並履行完畢，其後亦經被上訴人認定出賣人實係出售農地與延穎公司而補徵土地增值稅在案，其出賣人不服循序提起行政訴訟，亦分經本院93度訴字第183、184及185號判決原告之訴駁回在案，有各該判決附本院卷可稽。
再購買系爭土地之資金提供者為延穎公司，而出面洽商、締約及登記名義人均為公司員工，其買賣價金又高達六千餘萬元，並非一般人所能負擔；而登記名義人與延穎公司除僱傭關係外，並無特殊關係存在，豈有無故提供鉅額資金之理？衡情即知系爭土地應為出資者所購始合常理。基上各情，上訴人對於實際買受人係延穎公司之事實係處於可得而知之情形甚明。上訴人既為系爭農地之出賣人，且又申請免徵土地增值稅，則其於訂立農地買賣契約時，自有查證買受人是否確為自行耕作農民之義務，且依其情況亦非不可查悉實情，上訴人縱諉稱不知延穎公司為實際購買人，惟上訴人既未查明與之訂約之謝明諭是否實際買受人，復與謝明諭共同申報系爭農地移轉現值，並勾選「符合土地稅法第39條之2第1項規定，申請免徵土地增值稅。」核其所為即係對於重要事項提供不正確之資料，致使被上訴人機關依書面審查而錯誤作成免徵土地增值稅之處分，其信賴自不應受保護，因將訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴。
四、本院經核原判決，依前開規定及說明，固非無見。惟查：按判決不備理由者，當然違背法令；判決應作判決書記載其理由；理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，為行政訴訟法第243條第2項第6款及第209條第1項第7款、第3項所明定。準此，行政法院為原告敗訴之判決，而其關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，有未記載於判決理由項下者，即為判決不備理由，其判決當然違背法令。再按「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用‧‧‧」亦為財政部82年12月30日台財稅字第821504767號函釋在案，此函釋意旨與土地稅法第39條之2規定及實質課稅原則並無違背，本院自得予以援用。經查本件行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」從而本件系爭土地倘買方以自行耕作農民身份向地主購買，於地主無庸繳納土地增值稅之情況下，其賣方之賣價自較應由地主負擔土地增值稅之情況下為低，此為社會之通念，經查本件判決固以延穎公司職員張昌昕89年7月12日談話筆錄略謂：
○○○鄉○○○段253、254、255、261等四筆土地係本公司以個人名義出面與原地主接洽後，登記與有自耕農身分的員工卓清風、謝明諭．．．俟變更為工業用地再移轉至公司名下．．．賣方應該會知道實際購地者為本公司，且簽約時本公司人員與賣方及本公司員工，三方在代書事務所簽訂買賣契約。無介紹人，由本公司人員出面與原地主接洽。」而謝明諭於同日談話筆錄亦陳稱：「延穎公司在經本人同意下，將其出資購買周厝崙（段）254地號（土地）登記在本人名下，因本人與地主原出售前即已認識，本人與另一員工張昌昕先生出面與地主約定購買價格經雙方同意後購買。」、「‧‧‧公司為保全其土地產權，有與本人訂立抵押權設定契約書及信託契約書。」有各該筆錄附原處分卷可考，而認上訴人應可得知本件延穎公司乃係借由其公司具有自耕農身份之員工謝明諭名義購買系爭土地，惟參照張昌昕於同上談話筆錄亦稱：「出面與原地主接洽買賣土地，起初是以個人名義出面與地主談購買價格、付款方式，因恐地主知情係公司出資金購買會提高出售價，出面洽談至移轉完成至本公司員工名下，皆未告知出售人另有實際出資者」另謝明諭於同日談話筆錄亦陳稱：「向賣方之一乙○○談購地情形，並表明本人欲購其土地」等語。基於買方倘能以自耕農身分購買農地，應可以較低廉之價格買得土地，已如前述，原判決對於證人張昌昕於被上訴人處所供未告知上訴人本件買方係為延穎公司之較符常情之證詞，何以不採，未見於理由內敘明，即有判決不備理由之瑕疵。另證人謝明諭所供亦僅為其與公司間之約定，尚難得以遽認本件上訴人處於可得知本件買賣係出於延穎公司借由其員工名義買賣。而本件上訴人究否應補繳土地增價稅，延穎公司與上訴人間，立場對立，原判決未能再予傳訊證人張昌昕、謝明諭查明上訴人買賣當時之情形，即採證人張昌昕部分不利於上訴人之證詞，尚嫌率斷。再本件土地買賣，與之鄰近三筆土地買賣，因地主及買賣過程有異，自亦難以該三筆土地地主涉及補繳土地增值稅經行政訴訟，為原審法院另案駁回，即得以推論本件上訴人系爭土地係出賣與延穎公司。而另參諸整筆交易過程，上訴人之綜合存款交易明細亦均只列印轉帳代碼，衡諸常情，一般人於該明細未能顯示轉入金額之來處，倘無何法令規定之義務，自難期上訴人再予查證。綜上所述，本件事實尚未臻明確，上訴論旨，執前述理由，指摘原判決有理由不備等違背法令情事，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 25 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 郭 育 玎